Теоретические основы учета вложений во внеоборотные активы

24



ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы исследования. Актуальность темы обусловлена тем, что вопросы учета и аудита вложений во внеоборотные активы организации на этапе создания производственной базы мало освящены в научных источниках и нормативных правовых актах, кроме того в них не рассматриваются особенности аудита данного сегмента. Представленные аспекты являются актуальным и, так как на сегодня в составе приоритетных направлений развития экономики в России является создание новых промышленных комплексов на основе последних научно-технических достижений, начиная с этапа их строительства, т.е. создания производственной базы и последующей эффективной эксплуатацией. Капитальные вложения – это затраты на создание, увеличение и приобретение внеоборотных активов длительного, более 1 года использования, не предназначенных для продажи, за исключением финансовых вложений в государственные и другие ценные бумаги и уставные капитал других организаций. Эти затраты называются вложениями во внеоборотные активы или долгосрочными инвестициями.

Внеоборотные активы играют огромную роль в процессе производства, так как они в своей совокупности образуют материально - техническую базу и определяют производственную мощь организации.  Их состояние и эффективное использование прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности организации.

Именно поэтому возросла роль организации надлежащего учета и аудита вложений во внеоборотные активы в исследуемой организации.  Правильность ведения учета и аудита вложений во внеоборотные активы имеет большое значение для организации, а также влияет на достоверность финансовой отчетности.

Цели и задачи исследования.  Цель данной выпускной квалификационной работы заключается в том, чтобы на примере конкретной организации исследовать состояние учета и аудита вложений во внеоборотные активы и определить предложения по их рационализации. Для достижения указанной цели определены основные задачи выпускной квалификационной работы:

-  исследование теоретических основ бухгалтерского учета и аудита вложений во внеоборотные активы;

-  проведение оценки экономического состояния анализируемой организации, ее финансового состояния и платежеспособности;

-  исследование особенностей учета и аудита вложений во внеоборотные активы;

- сделать выводы и сформировать рекомендации по рационализации учета и аудита вложений во внеоборотные активы.

Объектом исследования было выбрано открытое акционерное общество, основным видом деятельности которой является производство, сбыт пива и безалкогольных напитков, ОАО «Гамбринус» города Ижевска Удмуртской Республики.

Предметом исследования является учет и аудит вложений во внеоборотные активы организации, предъявляемые к ним требования, их документальное и бухгалтерское оформление.

Основные результаты исследования, выносимые на защиту:

- теоретические положения, определяющие сущность, содержание, классификацию и методику учета и аудита вложений во внеоборотные активы;

- оценка экономического и финансового состояния изучаемой организации, а также ее платежеспособности;

- рекомендации по рационализации учета и аудита вложений во внеоборотные активы.

Теоретической и методической основой выпускной квалификационной работы являются труды отечественных и зарубежных авторов по вопросам бухгалтерского учета и аудита вложений во внеоборотные активы, в том числе журнальные статьи, законодательные и нормативно – правовые акты по бухгалтерскому учету. 

В процессе работы над выпускной квалификационной работой были использованы следующие общенаучные методы исследования: анализ, синтез, моделирование, экономическо-статистический и др.

В качестве информационной базы использованы первичные и сводные документы, регистры бухгалтерского учета, годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность ОАО «Гамбринус» за последние пять лет. 



















































































1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА И АУДИТА ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

1.1 Теоретические основы учета вложений во внеоборотные активы

Деятельность любой организации, прежде всего, базируется на его активах. Поэтому, организация должна обладать определенным реальным, т.е. функционирующим имуществом или активным капиталом в виде основного и оборотного капитала. Внеоборотные активы являются тем инструментом, который дает возможность организации вести бизнес, совершая многократные обороты активов. 

	Внеоборотные активы являются неотъемлемой частью всего кругооборота средств. В процессе своего использования они переносят часть своей стоимости на готовую продукцию. Этот процесс осуществляется в течении многих операционных циклов. В процессе реализации продукции амортизированная часть внеоборотных активов путем амортизационных отчислений накапливается в организации в форме амортизационного фонда, и как часть собственных финансовых ресурсов организации реинвестируется на восстановление действующих или приобретение новых внеоборотных активов. Таким образом, внеоборотные активы задействованы на всех стадиях кругооборота средств и функционирование организации без них просто невозможно.

Р.А, Алборов[13], В.Д Андреев[16], С.М. Бычкова [20] определяют внеоборотные активы как имущественные ценности организации, которые многократно участвуют в процессе хозяйственной деятельности в качестве средств труда и переносят на выпускаемую продукцию использованную стоимость частями. Другими словами, внеоборотные активы - это та часть имущества организации, которая функционирует длительное время в неизменной натуральной форме. 

К внеоборотным активам относят: основные средства, нематериальные активы, незавершенные капитальные вложения, затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки и т. д.

Так как без внеоборотных активов невозможен кругооборот средств организации и вся её деятельность в целом, необходимо большое внимание уделять вопросам учета вложений в данные виды активов. 

Г.И Алексеева и С.Р Богомолец определяют, что вложения во внеоборотные активы как долгосрочные инвестиции во внеоборотные активы длительного пользования (за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций) [15]. Н.А Лытнева и Л.И. Малявкина имея такое же мнение о понятии вложений во внеоборотные активы, подчеркивают, что инвестиции (вложения) во внеоборотные активы относятся к капиталообразующим и представляют собой затраты хозяйствующего субъекта на приобретение (создание) основных средств, нематериальных активов, долгосрочных вложений в материальные ценности [39].

В экономической литературе зачастую инвестиционная деятельность определяется достаточно широко. Например, А.В. Воронцовский трактует это как определенную последовательность поступков и действий инвестора, направленную на достижение поставленной им цели и включающую в себя обоснование и финансирование создания объекта, его производительное (полезное) использование, реализацию возможностей, которые появляются в процессе эксплуатации данного объекта, а также ликвидацию (продажу) или уничтожение его, если использование этого объекта препятствует достижению целей инвестора [24]. В данном определении в состав инвестиционной деятельности включены стадии использования и ликвидации объекта. По мнению автора, завершением инвестиционной деятельности является стадия ввода объекта в эксплуатацию, после чего следует основная производственная деятельность предприятия. В то же время реализация инвестиционного проекта не ограничивается моментом ввода объекта в эксплуатацию, а включает в себя этапы эксплуатации и ликвидации объекта инвестиций.

Определение капитальных вложений также дано и в нормативно-правовом законодательстве. Согласно Федеральному закону «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации», капитальные вложения – это инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно- изыскательные работы и др. [3]. В положении по бухгалтерскому учету дано следующее определение капитальных вложений: «Капитальные вложения – это затраты на создание, увеличение и приобретение внеоборотных активов длительного, более 1 года использования, не предназначенных для продажи, за исключением финансовых вложений в государственные и другие ценные бумаги и уставные капитал других организаций. Эти затраты называются вложениями во внеоборотные активы или долгосрочными инвестициями» [10].

Как отмечают В.М Богаченко и Н.А. Кириллова, у капитальных вложений имеется особое свойство - приобретение или создание объекта со сроком использования более 12 месяцев, поэтому капитальные вложения не учитывают в составе текущих расходов, а включают в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов [19].

В силу их большого разнообразия, вложения во внеоборотные активы подвержены классификации. Г.И Алексеева и С.Р. Богомолец дают следующую классификацию вложениям во внеоборотные активы.

1. Вложения, связанные с приобретение, строительством основных средств:

приобретение земельных участков и объектов природопользования;

приобретение зданий, сооружений, транспортных средств, оборудования, не требующего монтажа, инструмента, инвентаря;

приобретение оборудования, требующего монтажа;

работы по монтажу оборудования;

работы по строительству;

прочие затраты капитального характера;

2. Вложения, связанные с приобретением нематериальных активов:

приобретение исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (патенты, изобретения, программные продукты);

работы по созданию нематериальных активов;

работы по доведению объектов нематериальных активов до состояния, пригодного к эксплуатации;

3.Вложения, связанные с приобретением, выращиванием животных.

4. Стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, поступивших безвозмездно или в качестве взноса в уставный капитал [15].

В зависимости от специфики деятельности организации и приобретаемых (создаваемых) внеоборотных активов в учете их первоначальной стоимости следует учитывать много нюансов. 

Чаще всего организации осуществляют вложения в основные средства. Определений данному понятию очень много, но наиболее полное определение дают С.И. Хорошкова и В.И. Букия [52], по мнению которых, основные средства — это совокупность средств труда в их материально-вещественном и стоимостном выражении, используемых в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо в административно-управленческих целях, имеющих срок полезного использования свыше одного операционного цикла и постепенно переносящие свою стоимость на вновь создаваемую продукцию в виде амортизационных отчислений. 

Сельское хозяйство в отличие от других отраслей имеет особенности в составе и учете основных средств, поскольку главным видом основных средств здесь является земля. Специфическими основными средствами являются биоорганизмы (различные виды сельскохозяйственных животных, многолетние насаждения), которые приобретаются в специализированных хозяйствах (например, племенной скот или посадочный материал), либо воспроизводятся в своем предприятии. Их доля в структуре основных средств сельскохозяйственного назначения особенно велика в специализированных животноводческих организациях, а также в хозяйствах, специализирующихся на виноградарстве и плодоводстве. 

При приобретении земельных участков следует помнить о том, что купить землю можно только на основании договора купли-продажи, составленного в письменной форме. В договоре обязательно должна быть вся информация об ограничениях или обременениях земли, а также о местонахождении и цене участка. Объектом сделки может быть только земля, прошедшая государственный кадастровый учет. При покупке земельный участок принимается к учету по первоначальной стоимости, сформированной из фактических затрат: оплата контрагенту за сам участок; стоимость информационных и консультационных услуг, например работы риелтора; вознаграждение посреднику; госпошлина и другие невозмещаемые налоги; иные траты, связанные с приобретением земли.

 С.В. Симбирева отмечает также, что покупка земельных участков — дорогостоящая операция, поэтому нередко компании берут для этого заем. Проценты по займу включаются в стоимость земли до тех пор, пока участок не переведут из внеоборотного актива в состав основных средств. Землю учитывают в состав основных средств при полной готовности к эксплуатации и сформированной первоначальной стоимости. Компания может принять участок земли к учету не дожидаясь регистрации права собственности — тогда он отражается на отдельном субсчете счета 01 [49]

А.Н. Восковский придерживается мнения о том,  что принимать к учету земельный участок можно не на дату ввода в эксплуатацию объекта, как это делается в отношении «классических» основных средств, а на дату регистрации права собственности на землю. Ведь понятие «ввод в эксплуатацию» вряд ли применимо к земельным участкам [23]. Однако, согласно ПБУ 6/01 такого условия не предусмотрено. Участок принимают к учету при соблюдении следующих условий для компании:

	организация будет использовать его в основной деятельности либо предоставлять в аренду;

	организация будет использовать дольше 12 месяцев;

	организация не собирается перепродавать земельный участок;

	организация планирует получать доход от приобретения земли. [9].

Согласно положению ПБУ 6/01 и Инструкции по применению плана счетов, земельные участки не отнесены к объектам природопользования, хотя при перечислении и «соседствуют» с данными объектами.  Отметим, что ни один из федеральных правовых нормативных актов законодательного уровня не дает определения понятию «объект природопользования». А.Н. Восковский определяет объект природопользования как естественную экологическую систему, природный ландшафт и составляющие их элементы, сохранившие свои природные свойства, используемые в хозяйственной и (или) иной деятельности хозяйствующими и (или) иными субъектами [23].

Также специфическим объектом основных средств в сельскохозяйственных организациях являются многолетние насаждения. В учете многолетних насаждений много особенностей. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций, утвержденных приказом Минсельхоза России предусматривают ежегодное списание затрат текущего года по закладке и выращиванию многолетних насаждений. Иными словами, в соответствии с данными отраслевыми документами затраты на выращивание многолетних насаждений отражают только в пределах одного календарного года, хотя процесс выращивания насаждений длится несколько лет.

Согласно же пункту 13 ПБУ 6/01, в состав основных средств ежегодно должны включаться только капитальные вложения в многолетние насаждения в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям. Причем независимо от даты окончания всего комплекса работ. То есть если площади еще не приняты в эксплуатацию – насаждения не достигли эксплуатационного возраста, – принимать их в состав основных средств нельзя.

Н.Н. Лаврентьева, опираясь на письмо Минфина России, разъясняет, что стоит следовать нормам ПБУ 6/01. Так, в своих письмах от 14 августа 2006 г. № 03-06-01-02/33 и от 20 июля 2006 г. № 07-05-08/279 финансисты отмечают: многолетние насаждения, которые не достигли эксплуатационного возраста, следует учитывать в качестве вложений во внеоборотные активы. 

Таким образом, корректнее не списывать ежегодно расходы в течение всего срока выращивания насаждений вплоть до достижения ими эксплуатационного возраста [37].

Также трудоемкий учет затрат при строительстве основных средств. Организация должна учитывать затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Хозяйственный способ – то выполнение строительных и монтажных работ своими силами. Организации, осуществляющие долгосрочные инвестиции хозяйственным способом, должны организовывать в своем хозяйстве строительно-монтажные участки, цеха, отделы. Фактические затраты на строительство и монтажные работы, произведенные застройщиком формируют первоначальную стоимость объекта основных средств. 

Подрядный способ – это выполнение всех работ: проектирование, подбор оборудования, строительство, монтажные работы сторонней организацией, т.е. подрядчиком. При подрядном способе на соответствующих объектах заказчик ежемесячно составляет акт о приемке выполненных работ.

И.А. Варапаева отмечает то, что кроме того, нередко инвестиционные проекты связаны с разработкой образцов новых изделий, созданием современных технологий, которым, как правило, предшествуют научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР)[21]. Порядок бухгалтерского (финансового) учета расходов на НИОКР определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02.

Формами представления информации по НИОКР являются: научный отчет; образец изделия; полный комплект конструкторской документации; описание новой технологии.

Если в качестве результата НИОКР организацией будет получено исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (с оформлением охранного документа в соответствии с Патентным законом Российской Федерации), то сумма затрат на НИОКР подлежит признанию первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов (НМА). Во всех остальных случаях сумма затрат на НИОКР списывается при получении положительного результата, не подлежащего правовой охране; на расходы по обычным видам деятельности; при получении отрицательных результатов - на прочие расходы.

Наряду с термином НИОКР в гражданском законодательстве употребляется термин проектных и изыскательских работ. С точки зрения гражданского законодательства НИОКР не являются проектными или изыскательскими, хотя, несомненно, близки к ним по характеру.

Разнообразие вложений во внеоборотные активы требует детальной организации их синтетического и аналитического учета. Синтетический учет ведется по их видам и объектам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Учет затрат по объектам учета вложений во внеоборотные активы отражается на конкретных субсчетах счета 08. 

Счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Типовой план счетов бухгалтерского учета предусматривает, что к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты следующие субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»,

08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

08-3 «Строительство объектов основных средств»,

08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»,

08-7 «Приобретение взрослых животных»,

08-8 «Выполнение научно-исследовательских 	опытно-конструкторских и технологических работ» [4].

Однако, для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета [4].

Таким образом, понятие «вложения во внеоборотные активы» является довольно широким и не ограничивается каким-либо одним видом деятельности организации. Разнообразие видов и элементов внеоборотных активов предприятия определяет необходимость их предварительной классификации в целях обеспечения целенаправленного управления ими.



1.2 Теоретические основы аудита вложений во внеоборотные     активы

Аудит представляет собой процедуру проверки, результатом которой становится выраженное аудитором мнение о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности [1].

Аудит подразделяется на разные виды в зависимости от пользователей информации (внутренний и внешний), объектов аудита (общий и аудит иных экономических субъектов), требований законодательства (обязательный и инициативный).

Одним из участков общего аудита является аудит вложений во внеоборотные активы.

В.Р. Захарьин отмечает, что проверяя вложения во внеоборотные активы, необходимо уделить внимание следующим вопросам:

соответствие создаваемого объекта ограничениям, позволяющим относить его к основным средствам или нематериальным активам, а также реконструкции (модернизации);

наличие, полнота и правильность оформления всех документов, связанных с созданием стоимости объектов;

обоснованность отнесения затрат к определенному объекту, в т. ч. исключение технических ошибок по привязкам и суммам;

соблюдение установленных законодательством алгоритмов формирования стоимости (в т. ч. в отношении включения в нее НДС) с учетом вопросов, которые урегулированы учетной политикой (включение или невключение общехозяйственных расходов, распределение затрат, относящихся к нескольким объектам одновременно, учет процентов по целевым заемным средствам);

правильность оценки способа поступления расходов (хозяйственный или подрядный способ);

проверка расходов на ремонт ОС, отраженных на счетах учета текущих затрат, с целью их соотнесения с определением реконструкции (модернизации);

контроль реальности существования объектов, расцениваемых как вложения во внеоборотные активы, и оценка степени их готовности к эксплуатации;

наличие проектно-сметной и разрешительной документации на строительство, прав на землю, отведенную под него (собственность или аренда);

наличие свидетельства СРО у собственной фирмы или организации-подрядчика [30].

Т.С. Целоусова, Г.А. Юдина также отмечают, что при аудите вложений во внеооротные активы важным аспектом является информация об источниках финансирования этих вложений. Аудитору следует учесть данный вопрос при планировании аудита и оценке рисков искажений информации [53].

Р.А. Алборов[13], В.А. Ерофеева[27], И.Н. Марченкова[41] цель аудита вложений во внеобротные активы формулируют как проверку правильности формирования и оценки стоимости, соблюдение законодательства, а также документального оформления и отражения в учете внеоборотных активов для формирования мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности. Аудитор должен выполнить арифметический контроль проверяемых показателей, а также подтвердить правильность оформления первичных документов, обосновывающих их оценку. 

Исходя из цели задачами аудита вложений во внеоборотные активы будут:

проверка соблюдения норм действующего законодательства;

подтверждение достоверности оценки внеоборотных активов;

сверка данных аналитического и синтетического учета;

отражение данных бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы в бухгалтерской финансовой отчетности.

Аудитор использует специальные методы, собирая доказательства:

методы документального аудита: арифметический аудит, формальный аудит, аудит документов по существу;

методы фактического аудита: обмер, инвентаризация;

прочие методы: опрос, наблюдение, экономический анализ [33].

Изучение специальной литературы показало, что нет однозначной позиции специалистов в области аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности относительно количества, названия, признаков выделения этапов аудиторской проверки. В литературе по аудиту с разной степенью детализации выделяют три, пять и более этапов проведения аудиторской проверки. Специалисты Ю. Ю. Кочинев [35], В.С. Карагод [33], В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов и Т.А. Битюкова [28] выделяют три этапа проведения аудиторской проверки. Поэтому считаем, что аудит вложений во внеоборотные активы предполагает реализацию трех укрупненных этапов: организационно-подготовительного, исследовательского и заключительного, каждый из которых имеет свое наполнение и особенности.

Ключевой составляющей организационно- подготовительного этапа аудиторской проверки, на наш взгляд, является планирование, которое предполагает выработку общей стратегии и тактики проведения аудита, при этом отправной точкой является установление цели и задач проверки. 

Планирование аудита регулируется федеральным правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита». Но перед составлением плана проверки аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита, в том числе при аудите вложений во внеоборотные активы. Оно служит основой для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита [11].

Большое внимание данному этапу уделяет Р.А. Алборов. Планирование основывается на заключенном с клиентом договоре и поставленных в нем целях. Именно планирование позволяет наиболее рационально выполнить аудит и при этом уменьшить риск необнаружения существенных моментов. Планирование аудита подразделяется на составление общего плана аудита и разработку программы аудита.

Общий план аудита отражает сроки и график проведения аудита, подготовку письменной информации руководству проверяемого субъекта и аудиторского заключения. В нем проводится планирование затрат времени с расчетом реальных трудозатрат, производится оценка уровня существенности и рисков аудитора, предусматриваются структура аудиторской группы, распределение ее членов по конкретным участкам аудита, инструктирование и контроль руководителя за выполнением плана.

Программа аудита представляет собой развитие общего плана аудита, включающее детальный перечень содержания аудиторских процедур необходимых для практической реализации плана аудита. Программа аудита служит подробной инструкцией для аудитора и является средством контроля качества работы аудиторской группы[13].

Б.Т. Жарыгласова также подробно описывает этап планирования: планирование аудита вложений во внеоборотные активы подразумевает изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности, организацию эффективного проведения аудита. Данный процесс включает в себя: стадию изучения деятельности аудируемого лица – получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерной обработке данных, используемой клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях; стадию оценки возможных аудиторских рисков – определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут быть существенные искажения и что они останутся невыявленными; организационную стадию – на этой стадии решаются вопросы организации работы аудиторов, в том числе подготовки программы аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д. [29] .

Исследовательский этап проверки предполагает непосредственное проведение аудиторских процедур по существу, т. е. сбор аудиторских доказательств. В ходе проверки аудитор осуществляет сбор необходимых доказательных материалов, подлежащих обязательному документированию. На основании этих материалов аудиторы в дальнейшем могут сформировать свое мнение о бухгалтерской финансовой отчетности клиента.

На основе собранных доказательств оформляют рабочие документы в соответствии со стандартом № 2 «Документирование аудита». Аудитор готовит рабочие документы, руководствуясь своим профессиональным мнением. Рабочие документы содержат информацию о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, документальном оформлении и организации бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов, а также выводы и рекомендации аудитора. Т.В. Миргородская определяет документы аудитора как материалы, которые составляются аудитором до начала проверки, в ходе проверки и по ее завершению. Она должна содержать информацию о планировании аудита и о его особенностях, объеме выполненных процедур и их результатах.

Основными источниками информации для сбора аудиторских доказательств при проверке вложений во внеоборотные активы будут служить документы, представленные ниже.

1. Положение «Об учетной политики организации».

2. Главная книга, регистры синтетического и аналитического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3. Документы поступления (приобретения, создания) основных средств: акты приема-передачи (форма №ОС-1 или №101-АПК); акты на перевод животных (форма № СП-47); акты приема многолетних насаждений и передачи их в эксплуатацию: (форма №103-АПК); акты приема-сдачи отремонтированных объектов (форма №102-АПК); инвентаризационные описи; инвентарные карточки; ведомости; журналы-ордера; главная книга; бухгалтерская финансовая отчетность.

4. Документы поступления (приобретения, создания) нематериальных активов: акты приема-передачи; патенты; карточки аналитического учета (форма № НМА-1); журналы-ордера; ведомости; главная книга; бухгалтерская финансовая отчетность.

5.	Документы, подтверждающие финансовые вложения в материальные ценности: договора аренды (лизинга); акты приема-передачи имущества.

Т.С. Целоусова и Г.А. Юдина подчеркивают, что приобретение знаний о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в части вложений во внеоборотные активы, должно осуществляться непрерывно и представляет динамичный процесс сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в рассмотрении следующих проблем: 

отраслевых, правовых и других внешних факторов, влияющих на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица; 

 характера деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики; 

 целей и стратегических планов аудируемого лица, связанных с ними рисков хозяйственной деятельности, указывающих на возможное существенное искажение бухгалтерской отчетности; 

основных показателей деятельности аудируемого лица и тенденций их изменения;

 системы внутреннего контроля [53].

Аудит вложений во внеоборотные активы очень обширный. В зависимости от вида деятельности организации при проверке необходимо рассмотреть множество вопросов.

Например, при аудите вложений в объекты основных средств необходимо в первую очередь узнать, как получены основные средства в организацию: путем строительства или приобретения и оценить правильность формирования их первоначальной стоимости. 

Так деятельность, связанная со строительством объектов основных средств, имеет следующие особенности: большая длительность производственного цикла; значительные размеры незавершенного строительства; территориальная обособленность объектов строительства; индивидуальный характер строительного производства. Применительно к организации, осуществляющей деятельность в сфере строительства, аудитор, прежде всего, должен понять схему взаимоотношений ее с другими участниками строительства. 

Подробно рассматривая вопросы аудита при строительстве основных средств, И.В. Зюзина подчеркивает, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности строятся на основе договора, заключаемого в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ. При этом могут иметь место несколько вариантов инвестиционных договоров: функции инвестора, заказчика и генерального подрядчика выполняют разные лица; функции заказчика и основного инвестора совмещает одна организация, а для софинансирования строительства привлекаются дополнительные инвесторы; функции заказчика и подрядчика совмещает одна организация, а функции инвестора – другое лицо. При подготовке и проведении аудита вложений во внеоборотные активы аудитору необходимо понимать, какие источники информации регулируют деятельность аудируемого лица, ведение бухгалтерского учета, формирование информации в бухгалтерской отчетности [32].

Аудит нематериальных активов также очень специфичен. Нематериальные активы являются составной частью внеоборотных активов, под ними понимают активы, используемые в организации свыше одного года, не обладающие физическими свойствами, но обеспечивающие возможность получать доход постоянно или в течение длительного срока их эксплуатации.

Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки – передачи нематериальных активов по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа. В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.

В ходе проверки вложений в нематериальные активы аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Аудитор проверяет источни.......................