Теоретико-методические основы учета, анализа и аудита основных средств (капитальных вложений)

ОГЛАВЛЕНИЕ


стр.
ВВЕДЕНИЕ.....................................................................................................
4
ГЛАВА 1. Теоретико-методические основы учета, анализа и аудита основных средств (капитальных вложений)………………………………………………………………..
8
1.1. Понятие и классификация основных средств (капитальных вложений)…………………………………………………………………… 
8
1.2. Сравнительная характеристика методик учета основных средств в системе национального и международного бухгалтерского учета………
21
1.3. Методы и приемы исследования в учете, анализе и аудите основных средств (капитальных вложений)………………………………
25
1.4. Обзор законодательно-нормативной базы учета и аудита основных средств (капитальных вложений) предприятия…………………………...
32
ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ) АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………………………………
39
2.1. Организационная характеристика АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»….
39
2.2. Организация учета основных средств (капитальных вложений) АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………...
44
2.3. Методика учета основных средств (капитальных вложений) АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………………
53
2.4. Совершенствование учета основных средств АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………………………………
66
ГЛАВА 3. АНАЛИЗ И АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ) АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»………
70
3.1. Экономическая характеристика деятельности АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………………………………
70
3.2. Анализ динамики и структуры основных средств АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»………………………………………………………….
76
3.3. Анализ эффективности использования основных средств АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»……………………………………………………
83
3.4. Организация и методика аудита основных средств и капитальных вложений АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА»………………………………….
85
ЗАКЛЮЧЕНИЕ...............................................................................................
98
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ……………………….
102
ПРИЛОЖЕНИЯ……………………………………………………………..
110
     

	


	 ВВЕДЕНИЕ
     
     
     Одной из составляющих процесса производства является такой фактор как основные средства, которые в экономической литературе и на практике часто называют основными фондами. Основные средства играют решающую роль в процессе производства организации, поскольку в своей совокупности образуют ее производственно-техническую базу и определяют производственную мощность.  
     Основные производственные фонды включают в себя здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, приспособления, которые учувствуют в процессе производства и представляют средства труда.
     Основной особенностью основных средств является то, что они  функционируют в качестве средств труда достаточно длительный период времени и частично передают свою стоимость на вновь изготовленную продукцию (работы, услуги) через механизм амортизационных отчислений. Данные особенности основных средств обусловили их выделение в обособленный объект бухгалтерского учета, который требует отдельного учета, анализа и контроля в процессе их эксплуатации.
     В связи с этим, актуальность темы магистерской диссертации обусловлена необходимостью в правильно организованном учете поступления, износа, выбытия согласно нормативному регулированию и обеспечения внутреннего контроля за их сохранностью и эффективным использованием со стороны организации.
     Значительный вклад в развитие и исследование учета и аудита основных средств (капитальных вложений) внесли представители классической и неоклассической школ экономической теории, марксизма: 
А. Смит, П. Самуэльсон, К. Маркс, а также такие отечественные и зарубежные ученые как: В.К. Скляренко, В.М. Прудникова, Д.А. Ендовицкий, Е.С., К.Н. Мокшина, Шогенов, Ф.М. Абазова, С.И. Хорошков, В.И. Букия, М.И. Куттер, Н.В. Коновалова, Е.Н. Трифонова, Э.С. Дружиловская, В.Н. Борисенко, М.В. Беляков и др. [54; 25; 68; 70; 21; 66; 64; 27; 29; 28; 18; 19; 4; 2].                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      
     Однако, к нерешенным на сегодняшний день проблемам по учету основных средств (капитальных вложений) следует отнести вопросы гармонизации национальной методологии учета основных средств (ПБУ  6/01 «Основные средства») на базе ее максимального сближения с методологией международных стандартов финансовой отчетности  (МСФО 16 «Основные средства») в части таких критериев как определение и оценка.
     Целью магистерской диссертации является исследование теоретико-методических основ бухгалтерского учета, анализа и аудита основных средств и капитальных вложений организации, а также формирование предложений по совершенствованию учета основных средств конкретной организации в условиях российского законодательства.
     Согласно цели магистерской диссертации были поставлены и решены следующие задачи: 
     - исследовать теоретические основы основных средств и капитальных вложений, порядок их признания, оценки и классификации согласно требованиям национальных и международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности;
     - дать обзор законодательно-нормативной базы, регламентирующей учет и аудит основных средств (капитальных вложений);
     - дать организационно-экономическую характеристику исследуемой организации за три отчетных периода, приходящиеся на 2014-2015 года;
     - рассмотреть организацию и методику бухгалтерского учета основных средств и капитальных вложений на материалах исследуемой организации;
     - провести анализ динамики и эффективности использования основных средств организации согласно действующим методикам;
     - проанализировать организацию и методику аудита основных средств и капитальных вложений организации.
     Объектом исследования является хозяйственная деятельность АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА», в процессе которой осуществляются капитальные вложения и используются основные средства.
     Предметом исследования является комплекс теоретических, методических и практических вопросов учета, анализа и аудита основных средств и капитальных вложений организации. 
     Теоретической и методической основой исследования является законодательная база бухгалтерского и налогового учета, положения бухгалтерского учета и другие нормативно-правовые документы, которые регламентируют методы, порядок признания, оценки, учета и аудита основных средств российскими организациями, международные стандарты бухгалтерского учета, а также научные труды отечественных и зарубежных ученых. 
     При исследовании теоретических аспектов учета основных средств и капитальных вложений были применены методы теоретического обобщения и сравнения для раскрытия понятий «основные средства», «капитальные вложения» и логические методы при уточнении и детализации счетов бухгалтерского учета, предназначенных для учета основных средств.
     Научная новизна исследования заключается в раскрытии и решении проблемы сопоставления методики учета основных средств в системе национального и международного бухгалтерского учета. Результатом данного исследования является публикация научной статьи на тему «Понятие и классификация основных средств в условиях действия российского законодательства» в научном журнале «Актуальные вопросы развития методологии и организации учета, анализа и аудита».
     Практическое значение полученных результатов заключается в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование учета и аудита основных средств (капитальных вложений) в исследуемой организации. 
     Работа состоит из введения, трех разделов, включающих обзор законодательно-нормативной базы по исследуемым вопросам и результаты собственных исследований, выводов и списка из 72 использованных литературных источников и приложений.
     В первом разделе магистерской диссертации изложены теоретические аспекты сущности, признания в учете, классификации и оценки основных средств. Проанализирована классификация основных средств с позиции норм национальных и международных стандартов финансовой отчетности, описаны приемы и методы учета, анализа и аудита операций с основными средствами и проведен обзор законодательно-нормативной базы по исследуемой теме.
     Во втором разделе представлено организационную характеристику АНО УВК «АЛЫЕ ПАРУСА», рассмотрена организация и методика учета основных средств (капитальных вложений) данной организации, а также пути совершенствования их учета.
     В третьем разделе рассмотрена экономическая характеристика исследуемой организации и проведен анализ структурной динамики основных средств организации и эффективности их использования в хозяйственной деятельности на протяжении 2014-2015 гг. Также рассмотрена организация и методика аудита основных средств и  капитальных вложений организации.
     По результатам исследования даются выводы и рекомендации по учету, анализу и аудиту основных средств, имеющие практическую ценность. 







     ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 
(КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ)
     
     
     1.1. Понятие и классификация основных средств (капитальных вложений)


     Экономическая природа и роль основных средств в производственной и непроизводственной сферах всегда являлись предметом дискуссий среди ученых и специалистов в области экономики и бухгалтерского и налогового учета. 
     «Понятие «основной капитал» ввел в экономическую теорию основатель классической школы политэкономии, Адам Смит. Он писал, что основной капитал может быть употреблен на улучшение земли, на покупку полезных машин или инструментов или иных подобных предметов, которые приносят доход или прибыль без перехода от одного владельца к другому или без дальнейшего обращения» [28].
     «В экономической теории К. Маркса основной капитал представляет собой «часть производительного капитала, которая целиком участвует в процессе производства, но переносит свою стоимость на производимую продукцию долями по мере износа, вследствие чего полный оборот совершается за несколько производственных циклов» [28].
     «Представитель школы неоклассического синтеза – П. Самуэльсон, рассматривал основной капитал, как состоящий из тех произведенных благ длительного пользования, которые, в свою очередь, используются в качестве ресурсов в дальнейшем производстве. Фундаментальным свойством основного капитала он называл то, что он «одновременно является как ресурсом, так и продуктом». Причем на этот ресурс распространяется право собственности, которое «определяет способность людей или фирм владеть, покупать, продавать и использовать его» [28].
     «Если рассматривать понятие основных средств с позиции экономики и бухгалтерского учета, то можно отметить, что в экономической теории данное понятие намного шире, чем в бухгалтерском учете» [28]. Причем в экономической теории для определения основных средств используется понятие «средства труда» и «основной капитал», в бухгалтерском учете – «основные средства» и иногда в отдельных нормативных документах может применяться понятие «основные фонды»: в частности именно такое понятие используется в Постановлении Госстандарта РФ «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» от 26 декабря 1994 г. № 359 [45].
     «Таким образом, существует множество точек зрения на экономическую природу и сущность основных средств. Однако все они сводятся либо к определению основных средств как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в деятельности организации длительное время, либо к пониманию основных средств как денежных средств, вложенных в основные фонды. Однако отделение натурально-вещественной формы от их стоимостного выражения является не совсем корректным, поскольку и в бухгалтерском и налоговом учете понятие основных средств всегда имеет ссылку на их лимитную стоимость» [28].
     Под основными средствами согласно п.1 ст. 257 Налогового кодекса РФ понимается «часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (с 1 января 2016 года)» [34].
       В бухгалтерском учете правила формирования информации об основных средствах устанавливает Положение по бухгалтерскому учету 6-01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6-01). 
     Основные средства отличаются от материально-производственных запасов длительным сроком полезного использования (более 1 года). Учет основных средств отличается от учета материально-производственных запасов тем, что основные средства списываются на расходы в течение срока их полезного использования, через механизм амортизации. Материально-производственные запасы признаются расходами при их передаче в производство. 
     Согласно п. 5 ПБУ 6-01 «активы, в отношении которых выполняются условия, для признания их как основные средства и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 100 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов» [42]. 
     Раньше для малоценных основных средств законодательство по бухгалтерскому учету выделяло отдельную категорию имущества – малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). Но с 2002 года эта категория имущества отменена.  
     На сегодняшний день для малоценных основных средств законодательством предусмотрена возможность их списания на расходы единовременно с целью избежания механизма их амортизации. При этом устанавливается стоимостной лимит для таких малоценных основных средств. 
     Лимит стоимости основных средств – установленный законодательством лимит их стоимости, ниже которого актив, обладающий признаками основных средств, признается расходом или материально производственным запасом.
     С 1 января 2011 года по 31 декабря 2015 года этот лимит составлял 40 тыс. рублей. С 1 января 2016 года лимит стоимости основных средств составляет 100 000 рублей (Федеральный закон от 08.06.2015 № 150-ФЗ).
     Для налога на прибыль лимит стоимости основных средств не может пересматриваться налогоплательщиком. В бухгалтерском же учете налогоплательщик вправе уменьшить этот лимит. 
     Например, организацией приобретена офисная мебель стоимостью 
25 000 рублей без НДС. По своим характеристикам офисная мебель относится к основным средствам, но, учитывая стоимость объекта менее лимита стоимости основных средств, ее стоимость может быть списана на расходы единовременно при начале использования.
     Учетной политикой в бухгалтерском учете организация вправе установить лимит стоимости основных средств в установленном законодательством размере или уменьшить его. Повысить этот лимит не разрешается. То есть если организация учетной политикой для бухгалтерского учета установит лимит стоимости основных средств в 25 000 рублей, то в бухгалтерском учете офисная мебель будет принята на учет как основное средство (со списанием на расходы через амортизацию), а в налоговом учете для налога на прибыль она будет списана на расходы единовременно, при передаче в эксплуатацию.
     Устанавливать лимит в меньшей, чем установлено законодательством, сумме, как правило, не имеет практического смысла. Дело в том, что в этом случае возникнет разница между бухгалтерским и налоговым учетом малоценных основных средств (в налоговом учете установленный лимит не может быть изменен налогоплательщиком). Кроме того, в результате уменьшения лимита большее количество активов будет признаваться основными средствами и, соответственно, включаться в базу по налогу на имущество (налогом на имущество облагается стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета).
     Следует отметить, что согласно требованиям международного стандарта бухгалтерского учета IAS 16 «Основные средства» «лимит для признания основных средств не применяется, то есть актив признается основным средством, если он удовлетворяет критериям основных средств, вне зависимости от его стоимости» [31].
     Согласно требованиям ПБУ 6-01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении следующих условий: «объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;  объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев); организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем» [42]. 
     «Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он:
     - предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации;
     - для управленческих нужд такой организации; 
     - объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
     - организацией не предполагается последующая перепродажа данного объекта» [42].
     Рассмотренные нами законодательные моменты относительно понятия и условий признания актива как основного средства в налоговом и бухгалтерском учете, предполагают, что основные средства приобретаются организацией с целью получения экономических выгод и не для того, чтобы сразу же их реализовать. Различие в определении заключается в сроке использования основные средств:
     - бухгалтерский учет четко определяет, что основные средства должны иметь срок полезного использования более 12 месяцев;
     - налоговый учет позволяет относить к ним имущество с меньшим сроком эксплуатация, однако п.1 ст. 256 Налогового кодекса РФ предусмотрено исключение такого имущества из состава амортизируемого и их не признание для целей налогообложения прибыли организаций.
     Подводя итоги рассмотрения понятия «основные средства» в экономической теории и бухгалтерской практике, можно сделать вывод, что общими критериями в определении основных средств является то, что это совокупность средств труда в их материально-вещественном и стоимостном выражении, используемых в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо в административно-управленческих целях, имеющих срок полезного использования свыше одного операционного цикла и постепенно переносящие свою стоимость на вновь создаваемую продукцию посредством механизма амортизации.
     «Однако ряд ученых отмечают, что основные средства – это один из компонентов основного капитала, в то время как не весь основной капитал может быть признан и учтен в качестве объекта основных средств» [21]. Рассмотренные выше основы налогового и бухгалтерского законодательства предполагают, что не все материальные активы, которые попадают по критерий основных средств признаются таковыми: если их стоимость менее 100 000 рублей, но их использование предполагается более одного года, они должны учитываться в составе запасов. В данном случае нарушается принцип «превалирования экономического смысла над юридической формой», что приводит к абсурдным ситуациям в учете, когда затраты на приобретенную офисную технику или подержанный автомобиль будут списаны сразу на затраты в момент их оприходования. Если на законодательном уровне исправить данный подход, то при оценке показателей эффективности использования основных средств организация сможет сделать более точные расчеты, отнеся в их состав те запасы, которые по своей экономической сути запасами не являются.  
     «Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему. Если объект основных средств находится в собственности нескольких организаций, то он отражается каждой из них соразмерно ее доле в общей собственности» [42].
     Первичной единицей аналитического бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Все инвентарные объекты основных средств подлежат учету в местах их эксплуатации (цеха, производства, отделы), в связи с этим важным моментом организации их учета является классификация.
     Официальным документом, который на нормативном уровне классифицирует основные фонды, является Постановление Госстандарта РФ «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов» от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее – Общероссийский классификатор основных фондов) [45].
     Согласно данного классификатора все основные фонды подразделяются на материальные и нематериальные. В таблице 1.2. приводится перечень активов, которые относятся к материальным. К нематериальным  основным фондам относятся: компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные активы, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения. 
      «Классификация основных средств в бухгалтерском учете определена требованиями п.5 ПБУ 6-01:
     - здания;
     - сооружения;
     - рабочие и силовые машины и оборудование;
     - измерительные и регулирующие приборы и устройства;
     - вычислительная техника;
     - транспортные средства;
     - инструменты;
     - производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
     - рабочий, продуктивный и племенной скот;
     - многолетние насаждения;
     - внутрихозяйственные дороги;
     - капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительных, оросительных  и других мелиоративных работ);
     - капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;
     - земельные участки;
     - объекты природопользования (воды, недр и других природных ресурсов);
     - прочие объекты» [42].
     ПБУ 6-01 не применяется в отношении: «машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организации – изготовителя, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений» [42].
     В соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ принята                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                           согласно (см. табл. 1.3) Постановления «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01 января 2002 г. № 1 [46].
     Таблица 1.3 – Амортизационные группы основных средств для целей налогообложения [46]
№ амортизационной группы 
Состав группы
Первая
(от 1 до 2 лет включительно)
- машины и оборудование
Вторая
(свыше 2 до 3 лет включительно)
- машины и оборудование
- инвентарь производственный и хозяйственный
- насаждения многолетние
Третья
(свыше 3 до 5 лет включительно)
- сооружения и передаточные устройства
- машины и оборудование
- средства транспортные
- инвентарь производственный и хозяйственный
- основные средства, не включенные в другие группировки
Четвертая
(свыше 5 до 7 лет включительно)
Здания
   Сооружения и передаточные устройства
   Машины и оборудование
   Средства транспортные
   Инвентарь производственный и хозяйственный
   Скот рабочий
   Насаждения многолетние
Пятая
(свыше 7 до 10 лет включительно)
- здания
- сооружения и передаточные устройства
- машины и оборудование
- средства транспортные
- инвентарь производственный и хозяйственный
- насаждения многолетние
- основные средства, не включенные в другие группировки
Шестая
(свыше 10 до 15 лет включительно)
- сооружения и передаточные устройства
- жилища
- машины и оборудование
- средства транспортные
- инвентарь производственный и хозяйственный
- насаждения многолетние
Седьмая
(свыше 15 до 20 лет включительно)
- здания
- сооружения и передаточные .......................