Теоретические аспекты бухгалтерского учета затрат и исчисление себестоимости зерновых культур

Факультет 
Кафедра 


ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА
_________________________________________________________________

__________________________________________________________________
(название ВКР)

по направлению (специальности) {шифр – название}

Зав. выпускающей кафедрой
												ФИО
(подпись, дата)

«Допустить к защите»
«___»__________________200_ г.

Руководитель 										ФИО
(подпись, дата)

Студент 											ФИО
(подпись, дата)
Рецензент											ФИО
(подпись, дата)
Нормоконтроль										ФИО
(подпись, дата)












Москва, 2015


Содержание
Введение	2
1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета затрат и исчисление себестоимости зерновых культур	2
1.1.	Экономическая сущность затрат и исчисления себестоимости зерновых культур	2
1.2.	Нормативное регулирование учета затрат и исчисления себестоимости  продукции зерновых зерновых культур	2
1.3.	Организация бухгалтерского учета затрат по российским и международным стандартам	2
2.	Организационно-экономическая характеристика организаций ФГУП Э/Х «Клёново-Чегодаево», ООО «Плава», ООО АПК «Задонские нивы Черноземного края»	2
2.1	Общая характеристика организаций и их организационная структура	2
2.2.	Основные экономические показатели производственно-финансовой деятельности организации	2
2.3.	Организация ведения бухгалтерского учета в объектах исследования	2
3. Организация бухгалтерского учёта затрат и исчисления себестоимости продукции зерновых культур на примере ООО «АПК «Задонские Нивы черноземного края», ООО «Плава», ФГУП ЭХ «Кленово-Чегодаево»	2
3.1. Первичная учетная документация и регистры бухгалтерского учета	2
3.2 . Синтетический и аналитический учет затрат на производство продукции зерновых культур	2
3.3.Порядок закрытия счетов по учету затрат, отражение информации в отчетности и особенности исчисления в себестоимости сельскохозяйственных продукции зерновых культур	2
4. Направления совершенствование бухгалтерского учёта в ФГУП Э/Х «Клёново-Чегодаево», ООО «Плава», ООО АПК «Задонские нивы Черноземного края»	2
4.1. Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета  организаций.	2
4.2 Введение системы управления затратами с помощью системы «Директ- костинг»	2
4.3.Оптимизация учетной политики	2
Выводы и предложения	2
Список использованной литературы	2
Приложения	2


Введение
      Растениеводство – одна из основных отраслей сельскохозяйственного производства. Для удовлетворения потребности населения в продовольствии в растениеводстве должен быть обеспечен значительный рост валового сбора зерна, увеличено производство кормов‚ чтобы создать прочную кормовую базу для животноводства.
     Важную роль в решении этих задач должен играть точный и своевременный учет затрат на производство продукции растениеводства. С этой точки тема работы актуальна.
     Научная новизна выполненной диссертации заключается в комплексном решении задач по совершенствованию учета и контроля затрат растениеводства в сельскохозяйственных организациях. К главным результатам, определяющим научную новизну исследования, относятся:  основные направления совершенствования бухгалтерского учета как основы информационной системы управления сельскохозяйственным производством. В работе поставлена, цель — изучить организацию учета затрат на производство зерна в сравнении по трем организациям, выявить недостатки на этом, а также проанализировать себестоимость зерна.
     В соответствии с этой целью были поставлены и решены следующие задачи:
     1. Обоснована экономическая сущность издержек производства, задачи и принципы учета затрат;
     2. Изучена организационно-экономическая характеристика ООО «АПК «Задонские Нивы черноземного края», ООО «Плава», ФГУП ЭХ «Кленово-Чегодаево»;
     3. Изучена организация бухгалтерского учета затрат на производство зерна в ООО «Задонские Нивы черноземного края», ООО «Плава», ФГУП ЭХ «Кленово-Чегодаево»;
     4. Выявлены недостатки ведения учета затрат в организациях;
5. Внесены предложения по совершенствованию учёта затрат на
производство зерна. 
    Целью работы является изучение современного состояния организации учета затрат на производство продукции зерновых культур, калькуляция ее себестоимости в сравнении по трем  организациям.
    Объектом исследования работы является ООО «АПК «Задонские Нивы черноземного края», ООО «Плава», ФГУП ЭХ «Кленово-Чегодаево», затраты и калькулирование себестоимости  продукции зерновых культур. В данной работе были использованы материалы годовых отчетов 2009-2013 гг. (Приложение № 1), первичные и сводные документы, производственные отчеты по учету затрат и выходу продукции зерновых колосовых культур.
    Предметом исследования в работе является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов по учету затрат и исчислению себестоимости продукции зерновых культур. Исследование строилось на основе анализа действующих нормативных положений по тематике работы, изучения экономической литературы.
     В работе были использованы следующие методы исследования:
     - монографический метод;
     - метод обобщения и систематизации теоретического и практического материала;
     - табличный метод;
     - аналитический метод и другие.
    	Работа состоит из введения, четырех глав, выводов и предложений, списка литературы и приложений.


1. Теоретические аспекты бухгалтерского учета затрат и исчисление себестоимости зерновых культур
1.1. Экономическая сущность затрат и исчисления себестоимости зерновых культур
	Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции растениеводства в нашей стране регламентируется соответствующими нормативными актами. Но несмотря на большое количество положений по бухгалтерскому затрат и калькуляции, методических рекомендаций, в специальной литературе встречаются различные мнения по вопросам учета затрат и калькуляции себестоимости продукции растениеводства. Авторами освящается множество тем, относящихся к данной проблеме.
    Основным видом деятельности любой производственной организации является изготовление продукции, выполнение работ, оказание услуг с целью их последующей реализации (продажи) потребителям. Производственный процесс представляет собой совокупность всех действий людей и средств труда, необходимых для создания продукции (работ, услуг). В процессе производства организация несет определенные затраты, необходимые для изготовления продукции (работ, услуг). Существует много определений  «затрат». В настоящее время на практике термины «затраты», «расходы» и «издержки» во многих случаях используют как синонимы независимо от отрасли хозяйства. Рассмотрим насколько это правильно.
      Таблица 1 - Определение термина «издержки» и «затраты»
Автор
Определение
Характеристика
Кондаков Н.П.
Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.
         • затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
         • величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
• понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, и др.).
         Продолжение таблицы 1
Кнндаков Н.П.
Издержки - понятие которое используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг).
         Понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.
Шебек С.В.
Затраты - это стоимостная оценка использованных компанией производственных ресурсов
         Затраты отражают использование производственных ресурсов — материалов, труда персонала, оборудования, собственных и покупных услуг и т.д., т.е. применение ресурсов по их целевому назначению.

Издержки - это стоимость ресурсов, приобретенных компанией за денежные средства (или их эквиваленты)
         Во-первых, издержки возникают в результате приобретения ресурсов. Так что если, например, стоимость автомобиля, поступившего в компанию в виде вклада учредителя в уставной капитал, к издержкам не относится;
         Во-вторых, издержки возникают в результате приобретения ресурсов за денежные средства (или их эквиваленты). Так что если, например, расчет за приобретенные ресурсы произвели векселем, а не денежными средствами, все равно возникают издержки.
         Во-первых, целевым назначением произведенных затрат, т.е. использования ресурсов, является получение какого-то результата. Поэтому само по себе возникновение 
Белов Н.Г.
Затраты – это расходы ресурсов, относимые к отчетному периоду при исчислении финансово результата за этот период 

Затраты представляют собой либо часть ранее сделанных, т.е капитализированных, расходов, либо расходы и начисления признаваемые затратами в момент их осуществления. Именно затраты важны для определния финансового результата

Издержки в узком смысле является синонимом понятия «затраты»

Продолжение таблицы 1
О. С. Савченко и Г. И. Пашигорева
Расходы — стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурсов
Таким образом, расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода

Затраты — денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли 

Хоружий Л.И.
Затраты — это использование ресурсов. 
Расходы — это когда ресурсы покидают компанию.
Затраты могут сразу, в периоде их возникновения, превратиться в расходы. (Если ресурсы, использование которых и вызвало затраты, не привело к образованию других ресурсов.)
Затраты могут стать расходами в следующих периодах. (Если ресурсы, использование которых и вызвало затраты, превратились в другие ресурсы.)
Термин «издержки» может употребляться в более широком смысле, чем понятие «затраты», как на макроэкономическом, так и на микроэкономическом уровне. Однако данный термин в большинстве случаев используют для изложения и анализа информации о деятельности конкретного хозяйствующего субъекта, где его смысловое значение может быть приравнено к затратам.

      
      В данном случае мы больше согласны с мнением Щебек С.В. т, к, считаем, очевидным, то что издержки и затраты появляются в результате разных по своей сути хозяйственных операций:
- в случае издержек мы имеем дело с приобретением ресурсов;
- в случае затрат мы имеем дело с использованием ресурсов.
  Получается, что издержки и затраты могут соответствовать друг другу. Например, мы приобрели материалы в январе и в январе же использовали их в производстве. А могут и не соответствовать. Причем, это несоответствие может быть и по времени возникновения, и по величине. Итак, как мы убедились, издержки и затраты — это не одно и то же. Перейдем к понятию «Расходы»
    В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».[4]
    Для правильной организации учета расходов большое значение имеет их классификация.
    В сельском хозяйстве затраты группируются по видам производств: затраты основного производства, затраты вспомогательных производств и хозяйств, затраты в промышленных производствах и хозяйствах, затраты в обслуживающих хозяйствах.
    Основными производствами в сельском хозяйстве являются растениеводство, животноводство, промышленное производство.
    К вспомогательным производствам относятся подразделения, которые заняты ремонтом основных средств, транспортировкой грузов, а также подразделения, обеспечивающие основные производства электроэнергией, водой, тарой и др.
    Обслуживающие предприятия и хозяйства включают жилищно-коммунальные хозяйства: столовые, буфеты, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, учреждения культурно-бытового назначения.
    Расходы предприятия в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений его деятельности подразделяются следующим образом:
* расходы по обычным видам деятельности;
* прочие расходы.
    При формировании расходов по обычным видам деятельности они группируются по экономическим элементам затрат:
* материальные затраты (сырьё, материалы, покупные комплектующие изделия и т.д.);
* затраты на оплату труда;
* затраты на отчисления на социальные нужды;
* амортизация;
* прочие затраты (арендная плата, проценты по кредитам банков, налоги и пр.)
    Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость продукции и установить влияние технического прогресса на структуру затрат. Если доля заработной платы уменьшается, а доля амортизации увеличивается, то это свидетельствует о повышении технического уровня предприятия, росте производительности труда. Удельный вес заработной платы сокращается и в том случае, когда увеличивается доля покупных комплектующих изделий, полуфабрикатов, что говорит о повышении уровня кооперации и специализации.
    Группировка затрат по назначению, т.е по статьям калькуляции, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Такая группировка необходима для исчисления себестоимости отдельных видов изделий в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения.[10]
      Согласно Налоговому кодексу РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).[2]
      Обобщенно классификация затрат организации для целей управления ими может быть представлена в следующем виде (Таблица 2)
    Таблица 2 - Классификация затрат с точки зрения экономической теории.
Классификационный
Признак
Вид затрат
Процесс принятия управленческих решений
Явные, альтернативные; релевантные и нерелевантные; Эффективные и неэффективые
Процесс прогнозирования
Краткосрочные и долгосрочные
Процесс планирования
Планируемые и непланируемые
Процесс нормирования
Стандарты, нормы, нормативы и отклонения от них
Процесс контроля
Контролируемые и неконтролируемые
Процесс стимулирования
Фактические, прогнозные, плановые; сметные; стандартные, общие и структурные, полные и частичные
         С точки зрения тактики и стратегии развития организации значимым является разделение затрат на явные и альтернативные, релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.
      Явные (расчетные) затраты – это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения товаров или услуг. Затраты же, обусловленные отказом от одного товара в пользу другого, называют альтернативными (вмененными) затратами. Они означают упущенную выгоду, когда выбор одного действия исключает появление другого действия. Альтернативные затраты возникают в случае ограниченности ресурсов. Если ресурсы не ограничены, вмененные издержки равны нулю. Альтернативные затраты иногда называют дополнительными.
     Классификация затрат с точки зрения бухгалтерского учета приведена в таблице 3.
Таблица 3- Классификация затрат с точки зрения бухгалтерского учета
По отношению к технологическому процессу 
(по экономической роли)
По экономическим элементам
По способу включения 
в себестоимость
По статьям 
калькуляции
1. Основные
(условно-переменные)
а) материалы
б) заработная плата рабочих
в) начисления на заработную плату
г) расходы по освоению
д) резерв на гарантийный ремонт
е) потери от брака
1 . Одноэлементные
(элементарные)
а) материалы
б) заработная плата рабочих
в) начисления на заработную плату
г) амортизация основных средств и нематериальных активов
д) прочие расходы
1. Прямые
а) материалы
б) заработная плата рабочих
в) начисления на заработную плату
г) расходы по освоению
д) резерв на гарантийный ремонт
е) потери от брака
1. Материалы
2. Покупные полуфабрикаты
3. Возвратные отходы (–)
4. Транспортно-заготовительные расходы
Итого: Материалы
5. Заработная плата рабочих
6. Начисление на заработную плату
7. Расходы по освоению
8. Резерв на гарантийный ремонт
9. Потери от брака
10. Общепроизводственные расходы
11. Общехозяйственные расходы
Итого: Производственная себестоимость
12. Расходы на рекламу
Итого: Полная себестоимость
Накладные
(условно-переменные)
а) общепроизводственные расходы
б) общехозяйственные расходы
Комплексные
а) расходы будущих периодов
б) резервы предстоящих расходов
в) общепроизводственные расходы
г) общехозяйственные расходы
д) потери от брака
2. Косвенные
а) общепроизводственные расходы
б) общехозяйственные расходы

    
    Таким образом, мы считаем очевидным, что затраты и расходы разные экономические понятия, в  отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов — калькулирование себестоимости продукции.
      Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются:
    -	своевременное, полное и достоверное отражение в учете фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, а также непроизводительных расходов и потерь, допускаемых на отдельных участках производства;
    -	контроль за эффективным использованием сырья, полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии, фонда оплаты труда, за соблюдением смет расходов на обслуживание и управление производством.
      По мнению доктора экономических наук, профессора Л. И. Хоружий, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства трудовых и природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств и других затрат на производство и продажу и является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Общая сумма затрат, вызванная технологией производства продукции или выполнения работ и общепроизводственные расходы составляют технологическую (отраслевую) себестоимость. Технологическая себестоимость вместе с общехозяйственными (периодическими) расходами образует производственную себестоимость. [30]  
    По мнению Н. П. Кондракова, исчисление cебестоимости  необходимо для оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.[17]
      Мы согласны с вышеперечисленными мнениями авторов Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия.
      Таким образом, производственный учет и калькулирование являются основными элементами системы управления не только себестоимостью продукции, но и производством в целом.
      
1.2. Нормативное регулирование учета затрат и исчисления себестоимости  продукции зерновых зерновых культур

      При рассмотрении экономического аспекта учета затрат и калькулирования  себестоимости следует руководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах. Поэтому экономический смысл себестоимости продукта следует искать в нормативных документах на всех четырех уровнях сложившейся в России системы законодательства по бухгалтерскому учету. 
    1 уровень (законы и иные законодательные акты):
      - Налоговый кодекс Российской Федерации. Глава 25 “Налог на прибыль организаций”;
      В статье 252 Налогового кодекса РФ указывается, что “расходами признается обоснованные и документально подтвержденные затраты”.
      Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
      Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Налоговый кодекс РФ приравнивает понятие “расходы” и “затраты”. Однако ни в главе 25, ни в части первой Налогового кодекса РФ определения расходов и затрат нет. Понятия “расходы” и “затраты” являются бухгалтерскими терминами, следовательно их определения следует искать в положениях по бухгалтерскому учету. [2]
      - Трудовой кодекс Российской Федерации Федеральный Закон от 30 декабря 2001 года № 197-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 02.04.2014 №56-ФЗ,). Им регулируются отношения по организации труда и управлению трудом; трудоустройству у данного работодателя; материальной ответственности работодателей и работников в сфере труда; разрешению трудовых споров; обязательному социальному страхованию в случаях, предусмотренных федеральными законами. А также в нем содержится информация о том, что относится к расходам на оплату труда.[3]
      - Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. (в ред от 28.12.2013 № 425-ФЗ), содержит информацию об отражении в бухгалтерском учете текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений.[1]
2 уровень (системы национальных бухгалтерских стандартов):
      - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». ПБУ 1/2008. Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н. В нем утверждается: рабочий план счетов бухгалтерского учета; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности; порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; методы оценки активов и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями; другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
      - Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 10/99. Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № 33н. В нем приводится группировка расходов по обычным видам деятельности по элементам, а также объясняется кем устанавливаются правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнеие работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себстоимости продукции (работ, услуг).
      3 уровень (методические указания, рекомендации и отраслевые инструкции):
      - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях. Утверждено приказом Министерства Сельского хозяйства РФ от 6 июня 2003 г. № 792.  Настоящие методические рекомендации определяют порядок организации бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях на основе сложившейся системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране. Применительно к порядку, изложенному в настоящих Методических рекомендациях, могут формироваться затраты на производство и себестоимость продукции (работ, услуг) при разработке бизнес-планов, инвестиционных проектов, текущих бюджетов и иных планово-экономических расчетов в сельскохозяйственных организациях.[6]
      - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008);
Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 г. № 135н.
      - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса (утв. Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 №654).
      4 уровень (внутренние рабочие документы, разрабатываемые самим предприятием).
     Внутренними документами, регулирующими расходы организаций, является учетная политика организации, где определяется состав, учет расходов, принципы признания и определения их, периодичность списания доходов, расходов будущих периодов, формирование финансового результата и резервов предстоящих расходов.
      Наибольшее влияние на калькулирование и учет затрат на предприятии оказывает система внутреннего учета и отчетности – четвертый уровень. Законодательные акты первых трех уровней дают предприятиям право выбирать из различных методик учета затрат и калькулирования те, которые наиболее точно отвечают конкретным условиям хозяйствования и виду деятельности. Поэтому предприятие разрабатывает рабочий план счетов, форм регистров бухгалтерского учета, систему документооборота, форм внутренней бухгалтерской отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в учетной политике предприятия.
      В соответствии с гл. 3 ст. 20 п. 4 ФЗ от 06.12.2011 N402-ФЗ "О бухгалтерском учете" одним из основных принципов регулирования бухгалтерского учета является «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов». В России же в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета только начинают разрабатываться. И впереди еще огромная работа по созданию данных норм, в том числе и в части учета затрат на производство.

1.3. Организация бухгалтерского учета затрат по российским и международным стандартам

      В настоящее время проблемы перехода российских компаний на Международные стандарты финансовой отчетности стали чрезвычайно актуальны. Если еще недавно этот переход не был необходимостью, то после 22 августа 2012 года российским компаниям нужно пересматривать свой подход к ведению бизнеса и представлению финансовой отчетности.
    Международные стандарты признаны одним из главных инструментов, позволяющим предоставлять прозрачную и понятную информацию о финансовом состоянии компании всем заинтересованным участникам рынка. МСФО представляют собой систему общепризнанных принципов бухгалтерского учета, которые широко применяются при подготовке финансовой отчетности в разных странах. Благодаря этим стандартам совершенствуется сама система финансовой отчетности. 
    Вопросы учета затрат и оценки себестоимости готовой продукции рассматриваются МСФО 2 "Запасы". Роль этого стандарта, как и всей совокупности IAS, заключается в достижении некой универсальности и читаемости информации о затратах, приводимой в отчетах о прибылях и убытках компаний. Но это задача, стоящая в рамках формируемого государством и принимаемого предприятиями в качестве базового "правила игры", нормативного поля. Отчет о прибылях и убытках, ориентированный, в первую очередь, на внешних пользователей и дающий им представление о величине общих затрат, неинформативен при использовании внутри предприятия.
    Рассмотрим другой аспект проблемы: зачем нужно предприятию учитывать затраты и калькулировать себестоимость продукции (работ, услуг)?
    1) чтобы знать, во сколько обходится производство каждого продукта, что позволяет принимать решения о ценах, структуре программ производства и сбыта, направлениях инвестирования и авансирования финансовых ресурсов, т.е. для оценки статических показателей;
    2) для анализа последствий, правомерности и качества уже принятых решений, сравнения прибыли и затрат по продуктам, подразделениям, рынкам в динамике, т.е. для оценки динамических показателей;
    3) в целях их использования при разработке вариантов прогнозного развития - стратегий, программ, планов, бюджетов, т.е. для оценки будущих показателей.
    Таким образом, задачи учета затрат и калькулирования себестоимости, необходимые самому предприятию, лежат в плоскости его внутренних целей и относятся к области управленческого учета.
    Российская практика производственного учета, сложившаяся к середине XIX в., отражала ту же тенденцию в обособлении управленческого учета затрат: чтобы закрыть мелким акционерам доступ к конфиденциальной информации, акционерные компании Российской империи изобрели счета-экраны, отделив тем самым от внешней внутреннюю бухгалтерию, в которой помимо пообъектной детализации и многофакторной группировки затрат, осуществлялись планирование, план-факторный и ситуационный анализ.
    Однако суждение о неприемлемости МСФО 2 для учета затрат в целях управления слишком категорично: многолетний опыт практического становления международных стандартов свидетельствует о повышении качества экономической информации, подготовленной на их основе. Тем не менее препятствия к применению МСФО 2 в управленческом учете вытекают из универсальности правил, содержащихся в нем. Управленческий учет ценен тем, что отражает специфику деятельности конкретного предприятия и отвечает его потребностям и задачам.
    Остановимся на востребованных в настоящее время концепциях управленческого учета и сопряженных с этим трудностях внедрения.
    Классификация затрат. Стандарт МСФО 2 "Запасы" отражает общий подход, принятый в международных стандартах, в соответствии с которым по принципу запасоемкости выделяют две базовых категории издержек - затраты на продукт и расходы периода. Отметим, что российское законодательство не делает такого разграничения: текст Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в равной степени оперирует терминами "затраты" и "расходы", не проводя различия между ними. Если под издержками понимать стоимостную оценку затрачиваемых организацией в хозяйственном процессе ресурсов, то затраты на продукт - это часть издержек, непосредственно связанная с приобретением и (или) изготовлением активов, определяющая их стоимость и участвующая в формировании прибылей компании в периоде реализации этих активов. Расходы периода - это издержки, не включаемые в стоимость запасов и списываемые в уменьшение доходов отчетного периода.
    Состав расходов периода регламентируется п. 14 МСФО 2 "Запасы" и включает сверхнормативные производственные потери, затраты на хранение (кроме случаев внутрипроизводственного хранения, обусловленных технологическим циклом), административные накладные расходы, расходы на сбыт.
    Общие расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, помимо расходов периода, будут включать и затраты на продукт, относящиеся к реализованным в отчетном периоде продуктам, и признаваемые расходами в соответствии с п. 31 Стандарта.
    Отсутствие приведенных в МСФО классификационных признаков издержек является существенным недостатком РСБУ, но системы управленческого учета, появившиеся и развивавшиеся за рубежом, сформировались в том числе и под влиянием международных учетных стандартов. Каждая система управленческого учета, включающая концептуальный подход к калькулированию себестоимости, так или иначе содержит и принципы разграничения издержек на затраты на продукт и расходы периода. Одними из препятствий к созданию единой учетно-информационной системы, включающей управленческий учет и строящейся на основе МСФО, являются различный состав расходов периода, предписываемый стандартом "Запасы" и концепциями управленческого учета.
    Способы распределения косвенных затрат. Понятие косвенных расходов интернационально. Под косвенными затратами в МСФО понимаются затраты, которые невозможно или экономически нецелесообразно прямо относить на себестоимость конкретного вида продукции (услуги). В российской системе учета состав косвенных расходов не регламентируется на уровне положений по бухгалтерскому учету, но обычно определяется отраслевыми инструкциями по учету затрат.
    Кардинальным отличием российского финансового учета от МСФО является тот факт, что в нем при разграничении расходов на прямые и косвенные не задействован критерий экономической целесообразности. У этого явления два аспекта. Первый - технологически прямые затраты, которые можно идентифицировать в первичных документах и учетных регистрах и отнести прямо на вид продукции (например, отдельные виды вспомогательных материалов или разовых работ промышленного характера), будут включаться в состав косвенных затрат, если издержки по измерению и оценке превысят выгоды от их точного распределения. Второй аспект предполагает, что существенные для себестоимости расходы, если в соответствии с технологическим процессом они относятся к нескольким продуктам, методом технологического нормирования при пробном выпуске должны быть измерены и включены в себестоимость по прямому признаку. Критерий экономической целесообразности, на взгляд авторов, необходимо заимствовать из МСФО и использовать в российской практике учета затрат. Такой подход, помимо прочего, позволяет оценивать существенную информацию в соответствии с требованием рациональности учета.
    Для обозначения затрат на продукт, связанных с его производством, МСФО "Запасы" вводит термин "затраты на переработку", которые включают три группы затрат:
    1) прямые затраты - непосредственно связанные с производством вида продукции;
    2) переменные косвенные затраты, зависящие от изменения объемов производства;
    3) постоянные косвенные затраты, не зависящие от изменения объемов производства.
    Для каждой группы устанавливаются собственные принципы включения в себестоимость продукции. По общему правилу, организация может установить любую базу распределения для статей косвенных расходов, при этом на уровне стандарта регулируется использование измерителя мощности ресурса, выбранного в качестве базы распределения.
    Для переменных расходов это фактическая мощность (фактический уровень производства, сложившийся в отчетном периоде), для постоянных - нормальная мощность (ожидаемый объем производства, который равен среднему уровню производства, сложившемуся в прошлых периодах, за вычетом потери мощности при плановом техническом обслуживании). Очевидно, что распределение постоянных косвенных затрат происходит по сметным ставкам, в результате чего образуются отклонения между затратами, отнесенными на изделия, и затратами, учтенными в отчетном периоде. Эти отклонения относятся в состав расходов периода. Пункт 11 МСФО 2 "Затраты" предусматривает ситуацию, когда фактический уровень производства может превысить нормативный. В этом случае переоценка стоимости запасов не допускается, и в основу ставки распределения косвенных затрат закладывается фактическая мощность. Следует отметить, что периоды "необычайно высокого уровня производства" являются скорее нетипичным для МСФО явлением: системы планирования, раз.......................