Исследование доктрины необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации

     ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение	3
Глава 1.Возникновение «необоснованной налоговой выгоды» в налоговом праве России	7
1.1.Возникновение солидарной налоговой ответственности в налоговом праве России	7
1.2.Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды в России	13
1.3.Доктрина деловой цели в налоговом праве России и зарубежных странах (сравнительный анализ)	23
Глава 2. Эволюция основных критериев  концепции «необоснованной налоговой выгоды»	36
2.1. Оценка  добросовестности контрагента и реальности сделки при признании налоговой выгоды необоснованной	36
2.2. Становление понятия взаимозависимости  при признании налоговой выгоды необоснованной	50
2.3. Иные значимые критерии признания налоговой выгоды необоснованной	59
Глава 3. Основные тенденции и проблемы применения концепции  «необоснованной налоговой выгоды»	67
3.1. Проблемы применения на практике концепции «необоснованной налоговой выгоды»	67
3.2. Основные тенденции развития концепции «необоснованной налоговой выгоды» в налоговом праве РФ	88
Заключение	102
Список использованных источников и литературы	107





Введение 
     
     Актуальность темы работы. Налоговые органы постоянно пытаются пресечь получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. 
     Федеральная налоговая служба выстраивает комплексную систему контрольной, досудебной и судебно-правовой работы, направленную одновременно на повышение качества доказательной базы и обслуживания налогоплательщиков. Сегодня вопрос достаточности собранной доказательной базы о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды остается актуальным как при проведении налоговых проверок, так и при оценке полноты проведенных мероприятий налогового контроля в рамках досудебного урегулирования налоговых споров налоговиками и арбитражными судами.
     В настоящее время умышленное использование в хозяйственной деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых распространенных способов уклонения от налогообложения. ФНС России в Письме от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 привела обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и арбитражных споров по вопросам необоснованной налоговой выгоды. Чиновниками были выявлены «схемы» минимизации налогов: это искусственное увеличение стоимости товаров, отсутствие должной осмотрительности, «дробление» бизнеса с целью применения ЕНВД, совершение хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели. Причем чиновники привели порядка 130 судебных постановлений за 2014 г., в которых налоговики смогли доказать наличие схем ухода от налогов.
      В российской практике вопрос о пределах применения доктрины о необоснованной налоговой выгоде не разрешен. Доктрина наряду с материальными нормами налогового права применяется как дополнительный инструмент, часто становясь основанием для применения или отказа в применении материальных норм налогового права. С этим подходом нельзя согласиться в полной мере, так как вместо того, чтобы оценить сферу и пределы применения конкретного юридического состава, руководствуясь целями правового регулирования, правоприменитель использует субституцию и применяет судебную доктрину, предполагающую крайне высокую степень усмотрения, оставляя не проработанными до конца существующие налоговые правила. Например, именно этим можно объяснить до сих пор существующее значимое количество споров, касающихся признания затрат для целей налогообложения, о чем более подробно будет сказано далее.
     Классической сферой применения доктрины о необоснованной налоговой выгоде являются случаи, в которых действия налогоплательщика не подлежат регулированию какой-то конкретной нормой материального налогового права, а также не могут быть рассмотрены в контексте конкретной сделки, которую можно переквалифицировать, определив возникшие в связи с этим налоговые последствия.
     Доктрина должна быть направлена на борьбу с традиционными способами злоупотреблений в сфере налогов, когда налогоплательщик, не имея права на получение преимущества в налогах, но желая их получить, предпринимает существенные усилия, организовывая свое дело таким образом, чтобы только формально соответствовать желаемому требованию или положению налогового закона, осознавая при этом несоответствие такой деятельности целям законодательного регулирования.
     Целью настоящей работы является исследование доктрины необоснованной налоговой выгоды в Российской Федерации.
     Для достижения поставленной цели, необходимо решить ряд задач, а именно: 
     1. Проанализировать возникновение солидарной налоговой ответственности в налоговом праве России;
     2. Рассмотреть судебную доктрину необоснованной налоговой выгоды в России;
     3. Охарактеризовать доктрину  деловой цели в налоговом праве России и зарубежных странах и провести оценку  добросовестности контрагента и реальности сделки при признании налоговой выгоды необоснованной;
     4. Проанализировать становление понятия взаимозависимости  при признании налоговой выгоды необоснованной и выявить проблемы применения на практике концепции «необоснованной налоговой выгоды»;
     5. Охарактеризовать основные тенденции развития концепции «необоснованной налоговой выгоды» в налоговом праве РФ.
     Объектом исследования являются общественные отношения, которые складываются при проведении бухгалтерских и налоговых операций, свидетельствующих о наличии в действиях налогоплательщика такого явления как получение  необоснованной налоговой выгоды.
     Предметом исследования являются правовые нормы, которые определяют критерии выявления получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
     Методологическую основу работы составляют такие методы как диалектический метод познания, формально-юридический, структурно-логический метод, обобщение, анализ и т.д. 
     Теоретической основой настоящей работы выступают научные труды таких авторов как Сасов К.А. основные понятия и проблемы авторы разрешают путем тщательного анализа примеров судебной практики, поскольку доктрина необоснованной налоговой выгоды сформирована именно судебными органами. 
     Нормативной основой работы являются Конституция РФ, федеральное и региональное законодательство. Безусловно основным является Налоговый кодекс Российской Федерации и федеральные законы, которые регламентируют налоговые правоотношения в России.
     Эмпирической базой исследования являются Постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ, судебный акты судов всех инстанций. В качестве самого галвного судебного акта, определяющего судьбу доктрины необоснованной налоговой выгоды следует назвать: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
     Теоретическая и практическая значимость настоящей работы заключается в комплексном анализе правовых норм и судебной практики, в результате чего сформированы выводы о значимости регламентации доктрины необоснованной налоговой выгоды, выявлены проблемы правоприменения. Злоупотребление в рассматриваемой теме может исходить как от налогоплательщика, пытающегося оптимизировать налогообложение, так и от налоговых органов, которые следуя инструкциям забывают об индивидуализации проверки каждого предпринимателя. 
     Структура настоящей работы построена с учетом поставленных цели и задач и состоит из введения, трех глав. Заключения и списка литературы.
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
Глава 1.Возникновение «необоснованной налоговой выгоды» в налоговом праве России
1.1.Возникновение солидарной налоговой ответственности в налоговом праве России

     Солидарная ответственность является административным принципом, который характерен для раннего права. Данный принцип предполагает возложение ответственности за противоправное деяние на широкий круг лиц, которые потенциально могли совершить этот проступок.
     Солидарная ответственность связана с принципом объективного вменения, который предполагает привлечение к ответственности невиновного лица.
     Указанный принцип для администратора является средством для быстрого возмещения своих имущественных потерь. При этом не нужно искать и доказывать вину определенного субъекта. Условием применения данного принципа было то, что окружение знало или не могло не знать о правонарушении участника сообщества.
     В современном праве, презумпция неосторожной формы вины есть в целом ряде нормативных актов. Применительно к нашему исследованию будет актуально указать ст. 401 ГК РФ, согласно которой в основании ответственности предпринимателя за неисполнение обязательств перед контрагентом лежит презумпция неосторожной формы вины. 
     Нельзя в одно положение ставить тех, кто покупает краденыйтелефон, к примеру, и тех, кто совершает сделку с легальным предпринимателем и налогоплательщиком. А по сути, у нас в налоговом законодательстве именно это и происходит.
     По мнению Сасова К.А. административный принцип коллективной ответственности открывает широкую дорогу злоупотребления администратора: он может применяться даже в том случае, когда ущерб причинен явно не по вине сообщества (например, в связи со стихийном бедствием или по причине естественной убыли), а также в случае, когда никакого ущерба не было вовсе. Недостатки коллективной ответственности очевидны для администрируемых лиц: они должны быть готовы в любой момент лишиться своего имущества за чужие виновные действия по произволу администратора.1
     Но,  такое администрирование не наказывает по сути виновное лицо, а наоборот является основанием для проявлений взаимной подозрительности и контроля. Более того, виновное лицо может быть и не наказано вовсе, что порождает безнаказанность истинных правонарушителей, которые продолжают работать по преступным схемам.
     Принцип солидарной ответственности не может быть применим в современном правовом государстве. Развитие общественных отношений и средств вынудило в свое время царскую Россию отказаться от круговой поруки в налоговом праве.
    Круговая порука как метод администрирования, не закрепленный в отечественном законодательстве, противоречит принципам административного права правового государства.
    Основополагающим принципом административного права является законность. Норма права как правило поведения, официально установленное государством и потенциально обеспеченное им силой принуждения, должна точно и ясно определять права, обязанности и ответственность субъектов правоотношений, к которым она адресована
     В этой связи круговая налоговая порука, нормативно не закрепленная в налоговом праве, противоречит принципу законности.
    Важнейшая особенность административных правоотношений - наличие и обязывающей, и обязанной сторон. Гражданин не может быть стороной административного правоотношения по отношению к другому гражданину
     Правовой статус налогоплательщиков одинаков, в связи с чем и они не вправе контролировать исполнение налоговых обязанностей друг друга. Кроме того, институты "налоговых дружинников" или "судов налоговой чести" не соответствуют условиям рыночной экономики. Поощрение налогового доносительства (широко распространенное в США) на российской почве может привести к элементарной борьбе с конкурентами, что негативно скажется не только на политическом, но и на экономическом климате страны.
    Поскольку управляющее воздействие оказывается именем государства, обеспечивается государственным принуждением, то и ответственность может быть только перед властью, государством, а не перед другой стороной правоотношения. Налогоплательщик обязан отвечать только за свои налоговые правонарушения, и только перед государством (а не перед своим контрагентом).
    Использование понятийного аппарата гражданского права для целей налогового администрирования прямо противоречит положению п. 3 ст. 2 ГК РФ.2 Статья 10 ГК РФ предполагает наличие недобросовестных участников гражданского оборота, действующих исключительно во вред другим участникам гражданских отношений. При этом злоупотребление гражданскими правами влечет для них хотя и негативные, но сугубо гражданско-правовые последствия. Административные и налоговые последствия могут наступать только в случае прямого нарушения закона (а не злоупотребления правом). Такой вывод следует из того, что в гражданские правоотношения лица вступают по своей воле, а в административные - по воле закона.
    В налоговом праве не существует доброй воли и доброй совести, поскольку налогоплательщики должны исполнять законные налоговые обязанности независимо от своих убеждений, волевых и моральных качеств. Налогоплательщики уплачивают налоги в полном объеме не потому, что у них добрая воля и чистая совесть, а потому, что эта законная обязанность обеспечена мерами принуждения и санкциями. В связи с этим в публичных (административных, налоговых) целях налогоплательщики должны разделяться не по принципу "добросовестный - недобросовестный", а по принципу "законопослушный (правомерное поведение) - незаконопослушный (правонарушитель)". Иное приводит к административному произволу, когда чиновник будет применять закон выборочно по своему усмотрению в зависимости от личного приятия или неприятия конкретного налогоплательщика.
    Круговая порука как метод администрирования, не закрепленный в отечественном законодательстве, противоречит принципам административного права правового государства.
    О круговой поруке как принципе налогового администрирования рассказал К.А. Сасов. В ситуации, когда один налогоплательщик не заплатил НДС, а другой пытается возместить налог из бюджета, очевидно, кто из них покушается на бюджет: конечно же, первый. Однако государство почему-то направляет всю мощь административной машины на второго. Действительно, гораздо проще компенсировать убытки бюджета, отказав в вычете покупателю, который не пытается скрыться, сдает отчетность, чем искать фирму-однодневку. Ранее этот феномен был охарактеризован специалистами как "круговая порука". Круговая порука - принцип права на раннем этапе его развития, предполагающий возложение ответственности за правонарушение на широкий круг лиц, которые заведомо этого деяния не совершали. Например, при краже крепостным имущества помещик наказывал всех крестьян - потенциальных преступников и за их счет возмещал ущерб. Администрирование НДС в аналогичном порядке выгодно государству - не нужно искать правонарушителей, доказывать их вину. Вместе с тем круговая порука не решает проблем справедливого наказания и возмещения ущерба за счет виновного лица. В результате общество вынуждено самостоятельно выявлять виновных, наказывать их, а это ведет к административному произволу, нарушению прав граждан и общественному антагонизму, что, естественно, несовместимо с принципами правового государства и неприемлемо. Объективное вменение не так давно уже применялось в нашей стране в таможенном праве. Одни лица были обязаны уплачивать таможенную пошлину, а другие - отвечали за ее уплату. По усмотрению таможенного чиновника ответственность можно было возложить на любого участника правоотношения. КС РФ в связи с этим в Определении от 27 ноября 2001 г. N 202-О указал, что, если приобретатель имущества, заведомо происходящего из-за границы, не проявил ту степень заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась в целях соблюдения таможенного законодательства, это дает основания говорить о его вине в форме неосторожности. Неосторожному приобретателю Суд посоветовал требовать возмещения убытков, причиненных конфискацией или наложенными на него санкциями, со стороны лиц, у которых он приобрел это имущество. Данные санкции есть не что иное, как административная ответственность, перекладываемая по инициативе Суда с одного лица на другое до тех пор, пока по цепочке она не достигнет правонарушителя. Зачем понадобилось это делать, видно из последнего предложения мотивировочной части Определения: правонарушителя можно не найти, а при нахождении можно обнаружить его неплатежеспособным, поэтому, по мнению Суда, допустимо наказать богатого, досягаемого и невиновного. Судебная практика последнего времени свидетельствует о перенесении круговой поруки и объективного вменения в сферу налоговых правоотношений. Когда один налогоплательщик не состоит на налоговом учете - это правонарушение, не уплачивает НДС в бюджет - это правонарушение, ведет незаконную предпринимательскую деятельность по чужому паспорту - это преступление, однако неблагоприятные последствия за их совершение несет невиновное лицо. При этом складывается впечатление, что исполнительная власть не может и не хочет искать преступников и отыгрывается за свои просчеты на других. Суды не должны забывать о том, что субъекты - носители права на возмещение и обязанности по уплате налога - разные лица.
    Важнейшая особенность административных правоотношений - наличие и обязывающей, и обязанной сторон. Гражданин не может быть стороной административного правоотношения по отношению к другому гражданину.3Правовой статус налогоплательщиков одинаков, в связи с чем и они не вправе контролировать исполнение налоговых обязанностей друг друга. Кроме того, институты "налоговых дружинников" или "судов налоговой чести" не соответствуют условиям рыночной экономики. Поощрение налогового доносительства (широко распространенное в США) на российской почве может привести к элементарной борьбе с конкурентами, что негативно скажется не только на политическом, но и на экономическом климате страны.4
    Поскольку управляющее воздействие оказывается именем государства, обеспечивается государственным принуждением, то и ответственность может быть только перед властью, государством, а не перед другой стороной правоотношения. Налогоплательщик обязан отвечать только за свои налоговые правонарушения, и только перед государством (а не перед своим контрагентом).
    Использование понятийного аппарата гражданского права для целей налогового администрирования прямо противоречит положению п. 3 ст. 2 ГК РФ. Статья 10 ГК РФ предполагает наличие недобросовестных участников гражданского оборота, действующих исключительно во вред другим участникам гражданских отношений. При этом злоупотребление гражданскими правами влечет для них хотя и негативные, но сугубо гражданско-правовые последствия. Административные и налоговые последствия могут наступать только в случае прямого нарушения закона (а не злоупотребления правом). Такой вывод следует из того, что в гражданские правоотношения лица вступают по своей воле, а в административные - по воле закона.
    В налоговом праве не существует доброй воли и доброй совести, поскольку налогоплательщики должны исполнять законные налоговые обязанности независимо от своих убеждений, волевых и моральных качеств. Налогоплательщики уплачивают налоги в полном объеме не потому, что у них добрая воля и чистая совесть, а потому, что эта законная обязанность обеспечена мерами принуждения и санкциями. В связи с этим в публичных (административных, налоговых) целях налогоплательщики должны разделяться не по принципу "добросовестный - недобросовестный", а по принципу "законопослушный (правомерное поведение) - незаконопослушный (правонарушитель)". Иное приводит к административному произволу, когда чиновник будет применять закон выборочно по своему усмотрению в зависимости от личного приятия или неприятия конкретного налогоплательщика.

1.2.Судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды в России

     С момента принятия Постановления Президиума ВАС РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды",5 в судебно-арбитражной практике произошли революционные перемены, вызванные отказом от нагнетавшей кризис законности в налоговых правоотношениях концепции добросовестности налогоплательщика и переходом к спорам, в которых предметом доказывания сторонами стала обоснованность получения им налоговой выгоды. Для того чтобы заменить морально-этический спор о личности налогоплательщика нормативно-правовым спором о его поступках, ВАС РФ предложил нижестоящим судам применять набор инструментов для тестирования и выявления злоупотреблений в налоговой сфере, включая такое средство оценки хозяйственных операций налогоплательщика, как доктрина деловой цели.
     Современная судебная доктрина в налоговом праве - это один из юридических приемов, который позволяет абстрагироваться от технических деталей сделки (группы сделок) для применения к ней (ним) соответствующих ее (их) существу и цели норм налогового законодательства (иначе - целевое толкование) или при отсутствии таковых - общих запретов и принципов налогового законодательства (концепция злоупотребления правом).
     Представляется, что формулирование судебных доктрин подпадает под общенаучные представления о категории систематизации, под которой в междисциплинарном дискурсе понимают процедуру объединения, сведения групп однородных по неким признакам (параметрам, критериям) единиц к определенному иерархизированному единству в функциональных целях на основе существующих между ними связей.
     В налоговом праве России судебная доктрина выступает в качестве особой формы систематизации или научно-правового обобщения судебной практики. Правовой базой для развития в российском налоговом праве доктрины деловой цели стало Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"  (далее по тексту - Постановление ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Постановление Пленума ВАС РФ, Постановление ВАС РФ, Постановление о необоснованной налоговой выгоде, Постановление N 53). Основной целью издания данного акта было не столько резюмировать сложившуюся практику арбитражных судов, сколько на основе генерализации наиболее часто встречающихся споров, где активно использовался термин "недобросовестный налогоплательщик", предложить судам иные подходы к оценке таких неоднозначных и сомнительных ситуаций, иными словами, скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о совершении налоговых правонарушений и налоговых злоупотреблениях.По мнению судьи ВАС РФ С.М. Петровой, в основе любого налогового конфликта лежит несовершенство текущего законодательства о налогах и сборах.6
     В России уже на начальных этапах развития экономических отношений активно формирующееся законодательство о налогах и сборах стало обнаруживать свое стремительное отставание от потребностей практики. В законодательстве отсутствовали нормы, которые позволяли бы адекватно реагировать на учащающиеся случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налогов в результате совершения налогоплательщиками неправомерных действий либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации размера налоговой обязанности). Ввиду бездеятельности законодателя правоприменители были вынуждены вырабатывать и использовать собственные методы предотвращения и преследования подобных действий тех, кто налоги не платит. Наиболее значимым последствием такой ситуации явилось появление в российском налоговом праве концепции недобросовестного налогоплательщика (впервые обратный термин "добросовестный налогоплательщик" был употреблен в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 г. N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"). Данная концепция, предложенная Конституционным Судом Российской Федерации в качестве "средства местного применения" для борьбы с неуплатой налогов с использованием "проблемных" банков, была охотно подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами, которые превратили ее в универсальный инструмент для решения задач повышения собираемости налогов (в частности, в спорах по выявлению неправомерного возмещения НДС, иных случаях).
     В связи с установлением п. 2 ст. 45 НК РФ7 в качестве момента исполнения обязанности по уплате налога момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика в рассматриваемый период получили широкое распространение схемы мнимой уплаты налогов путем оформления фиктивных операций по зачислению средств на расчетный счет налогоплательщика с участием "проблемных" банков.
     В итоге за несколько лет сложилась достаточно разномастная судебно-арбитражная практика, характеризовавшаяся тем, что зачастую одни и те же действия налогоплательщиков получали различные оценки (вплоть до противоположных!). При этом в отсутствие надлежащих правовых положений понятие "недобросовестный налогоплательщик" нередко выступало в роли материально-правового основания обвинительных позиций налоговиков и судов.
     Назревавший кризис законности налоговых правоотношений вынудил Конституционный Суд Российской Федерации примерно с 2005 г. прекратить ссылаться на концепцию недобросовестного налогоплательщика в мотивировочной части своих актов, а Определением от 18 января 2005 г. N 36-О8 Конституционный Суд Российской Федерации вовсе запретил толковать и применять данную концепцию расширительно.
     Таким образом, "узаконение" в 2006 г. Пленумом ВАС РФ доктрины деловой цели в российском позитивном налоговом праве не явилось в полной мере результатом обобщения сложившейся правоприменительной практики в области налогового планирования и уклонения от исполнения налоговой обязанности. Постановление ВАС РФ было призвано ограничить судебное усмотрение определенными рамками налоговых доктрин, доказавших свою эффективность на примере зарубежного опыта, что привело бы к появлению конкретных ориентиров для налогоплательщиков (их представителей) и налоговых органов, а также упорядочению методологии рассмотрения налоговых споров арбитражными судами. Так, Постановление ВАС РФ хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестного налогоплательщика, однако предлагает для этого иные подходы, при этом принципиальное отличие заключается в том, что "недобросовестность налогоплательщика" исключается как предмет доказывания и заменяется спором об обоснованности получения им налоговой выгоды.
     Понятие "необоснованная налоговая выгода" является в Постановлении ВАС РФ собирательным для всех случаев, когда спор касается размера подлежащего уплате налога независимо от того, какой элемент налога был непосредственным предметом разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом. Несмотря на свою универсальность, данный термин не часто встречается в решениях судов, поскольку суд всегда рассматривает конкретную ситуацию и делает вывод о правомерности и обоснованности, к примеру, отнесения расходов на затраты по производству продукции, вычет НДС, уплаченный поставщику, использование льготы по налогу и др.
     Что касается собственно понятия "налоговая выгода", то под ним, соответственно, может в каждом конкретном случае пониматься использование налоговой льготы, вычета по налогу или иное уменьшение суммы налога, равно как и возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Отсюда взятый сам по себе данный термин не имеет никакого негативного значения.
     Необходимо отметить, что для оценки налоговой выгоды на предмет ее обоснованности в российском налогом праве существует необходимая нормативная база: согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Представляется, что означенная норма-принцип адресуется не только законодателю для реализации в процессе установления налогов, т.е. определения в актах законодательства о налогах и сборах налогоплательщиков и всех существенных элементов налогообложения, но и непосредственно самим налогоплательщикам и налоговым органам при взимании налогов и осуществлении мероприятий налогового контроля. Отсюда положение, содержащееся в п. 3 ст. 3 НК РФ, можно рассматривать как прямой запрет на уход от налогообложения путем формального соблюдения закона ("серые схемы"). В том случае, если деятельность налогоплательщика облекается в искусственные правовые формы, которые искажают действительное экономическое содержание отношений с целью налоговой экономии, то можно говорить о произвольном определении им налоговых последствий, не имеющих экономического основания. В связи с чем достигаемая налоговая экономия не может быть признана обоснованной.
     Красной нитью через текст Постановления ВАС РФ проходят четыре основания, по которым может возникнуть необоснованная налоговая выгода:9
     1) отсутствие деловой цели хозяйственной операции (доктрина деловой цели);
     2) совершение фиктивных операций (доктрина экономической сущности);
     3) неосмотрительность при выборе контрагента;
     4) учет и отражение операций в противоречии с их экономическим смыслом.
     Последнее основание, доктрина существа над формой, не может рассматриваться как самостоятельное и применяется, как правило, для определения действительных налоговых последствий в тех случаях, когда операция направлена исключительно на получение налоговой выгоды и деловая цель отсутствует.
     Тем не менее, в литературе отмечается, что еще задолго до издания Постановления о необоснованной налоговой выгоде ВАС РФ время от времени при разрешении налоговых споров обращался к доктринам деловой цели и существа над формой. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. N 367/96 и от 21 января 1997 г. N 3661/96 суд переквалифицировал налоговые последствия заключенных налогоплательщиками сделок, установив, что последним преследовалась единственная цель - минимизировать налоги. В письме от 11 ноября 2004 г. N С5-7/уз-1355  ВАС РФ впервые подчеркнул необходимость проверки факта действительности хозяйственных операций налогоплательщика при оценке его по критерию добросовестности, что предполагает проверку заключенных налогоплательщиком сделок на предмет их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.10
     В более поздних решениях о признании налогоплательщиков недобросовестными Президиум ВАС РФ уже непосредственно ссылался на то, что совершенные сделки не имели экономического основания и не подтверждали наличие деловой цели, будучи направленными на достижение исключительно налоговой экономии в форме неправомерного возмещения НДС.
     Следующим шагом было отойти от понятия добросовестности налогоплательщика как предмета доказывания и применить его в традиционном для всех налоговых систем понимании презумпции, правовое значение которой заключается в распределении бремени доказывания, т.е. возложить на налоговый орган обязанность доказывания отсутствия деловой цели операции. Одним из первых решений, в котором ВАС РФ пошел по этому пути, стало дело судостроительного завода "Красные баррикады".11 Суд признал наличие в сделке налогоплательщика с совместным казахстанско-российским предприятием, участниками которого были налогоплательщик и его генеральный директор, деловой цели на основании представленных налогоплательщиком разумных объяснений того, что при заключении такой сделки им преследовалась цель, связанная с экономическими интересами в Республике Казахстан, а не с созданием искусственной схемы движения денежных средств.
     В странах общего права юридическая доктрина, бесспорно, имеет статус источника права. Тем не менее стоит отметить, что даже в странах общего права, характеризующихся непреложным авторитетом прецедента в системе источников правового регулирования, в налоговых правоотношениях ввиду их специфики как основанных на одностороннем праве государства изымать у частных лиц предмет налогового платежа суды, как правило, ограничены рамками статутного права. Только в этом случае может быть обеспечено соблюдение таких основополагающих принципов налогового права, как законность, правовая определенность и равноправие.
     Напротив, в классическом понимании традиций континентальной правовой семьи придание актам судов, а следовательно, и судебной доктрине юридической силы нормы права представляется чем-то нетипичным. Однако невозможно закрывать глаза на то, как в современных правовых системах романо-германского типа, включая Россию, судебные решения (или даже документы, правовой статус которых иначе как сомнительным не назвать, - например, информационные письма Президиума ВАС РФ12) фактически осуществляют регулирование налоговых отношений.
     В стремлении несколько сгладить откровенно бросающиеся в глаза противоречия между действительной ролью правовых позиций высших судебных инстанций и эталонными теоретико-правовыми представлениями правоведам пришлось в конечном счете пойти на некоторые уступки, актуализировав свои взгляды. Так, М.Н. Марченко пришел к выводу, что не существует "универсального" явления под названием "прецедент", равно как и аналогичного ему и адекватно отражающего его содержание понятия, которое было бы одинаково "приложимо" к любой национальной правовой системе, включая правовую систему России. В каждой национальной правовой системе (правовой семье) имеют место свои особенности судейского права и, соответственно, судебного прецедента.13
     Несмотря на давний характер разногласий о роли и месте судебных актов в системе источников российского права, с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении изменений в Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.03.2007 N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам", утвердившего обязательный (прецедентный) характер постановлений Пленума и Президиума ВАС РФ, роль судебных решений высшей судебной инстанции в системе арбитражных судов ощутимо возросла.
     В связи со вступлением в силу Федерального закона от 23 декабря 2010 г. N 379-ФЗ, внесшего изменения в АПК РФ (в частности, основания пересмотра судебных актов были разделены на новые и вновь открывшиеся обстоятельства, а также установлен перечень таких обстоятельств), Пленум ВАС РФ издал Постановление от 30 июня 2011 г. N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам", которым вышеназванное Постановление Суда было признано утратившим силу.
     Соответствующее обновленному арбитражно-процессуальному законодательству Постановление Пленума ВАС РФ N 52 дало разъяснения по вопросам пересмотра судебных актов по такому, в частности, обстоятельству, как изменение в постановлении Пленума ВАС РФ или в постановлении Президиума ВАС РФ практики применения правовой нормы.
     Не менее значительным событием можно считать принятие Конституционным Судом Российской Федерации Постановления от 21 января 2010 г. N 1-П,14 в мотивировочной части которого указано, что вытекающее из ст. 127 Конституции Российской Федерации правомочие Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации давать разъяснения по вопросам судебной практики направлено на поддержание един.......................