Возникновение и назначение и отчета о движении денежных средств

14





90





Введение

Отчет о движении денежных является одной из обязательных форм финансовой отчетности предприятия. В Российской Федерации указанный отчет введен нормативным регулированием бухгалтерского учета и отчетности в состав финансовой отчетности с 1996 года. Приказом Минфина (от 2 февраля 2011г. № 11 Н), было утверждено положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). Его введение обусловлено попыткой приблизить стандарты российского бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) [13].

Салганова Л.А., Козменкова С.В. считают, что цель формирования отчета о движении денежных средств состоит в том, чтобы одновременно показать способ финансирования деятельности компании и как используются финансовые ресурсы. Выбранная форма должна обеспечивать достижение этой цели. Она должна четко показывать средства, сформированные или израсходованные в результате деятельности компании, и то, как использовано любое превышение ликвидных активов или как финансировался любой дефицит таких активов [56, с. 50].

В настоящее время, в соответствии с МСА 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», аудитор формулирует мнение в аудиторском заключении о степени представления достоверности информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и денежных потоках во всех существенных отношениях в бухгалтерской (финансовой) отчетности [21]. 

Таким образом,  формирование отчета о движении денежных средств является одним из основных объектов аудиторской проверки. Причиной этого является то, что в бухгалтерском балансе представлена статическая информация о наличии денежных средств на три отчетные даты. Между тем, в течение отчетных периодов движение денежных средств может включать их поступление и расходование, в том числе значительных средств. Этим объясняется повышение актуальности в процессе аудиторской проверки данной формы отчета. 

Бычкова С. М. считает, что  при проведении аудита необходимо проверить, выполняются ли требования нормативных актов при формировании показателей отчета о движении денежных средств [23, с. 320]. 

Митюкова А. С. пишет, что аудит бухгалтерской отчетности всегда связан не только с аудиторскими, но и с предпринимательским рисками. По ее словам, предпринимательский риск означает, что аудиторская организация может полностью или частично не получить оплату за выполненную работу независимо от ее результата из-за конфликта с клиентом, или к ней могут быть применены штрафные санкции. Он определяется рядом факторов: конкурентоспособностью аудиторской организации, финансовым состоянием клиента, характером операций клиента, компетентностью администрации и учетного персонала и другими. К финансовым потерям в виде штрафов, а также к подрыву деловой репутации может привести и выдача необоснованного аудиторского заключения. Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности [47, c. 72].

Подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности - один из важнейших этапов учетно-аналитической работы. На основе открытых данных все партнеры и предприятия получают возможность оценить доходность и риск взаимоотношений с ней, выявить наиболее эффективные и платежеспособные, привлекательные для инвестиций компании. Но не всегда отчетность, подготовленная в соответствии с российским стандартами, является открытой, прозрачной и понятной не только для иностранных инвесторов, но и для других заинтересованных пользователей. Поэтому весьма актуальным является переход России на международные стандарты финансовой отчетности, так как часто привлечение именно иностранных инвестиций в российскую экономику является наиболее важным. В этом, собственно, и состоит проблема подготовки и предоставления бухгалтерской финансовой отчетности.

Исходя из выше сказанного, целью магистерской диссертации является исследовать формирование и аудит отчета о движении денежных средств, выявить проблемные вопросы и возможные пути решений.

Основными задачами диссертационной работы являются:

- определить назначение и возникновение отчета о движении денежных средств;

- изучить  нормативное правовое регулирование  отчета о движении денежных средств;

- рассмотреть порядок формирования отчета о движении денежных средств в СПК «Кувербское»;

- изучить аудит отчета о движении денежных средств;

- исследовать сбор аудиторских доказательств и обобщение результата отчета о движении денежных средств;

Предметом исследования является формирование и аудит отчёта о движении денежных средств 

Объектом исследования являются сельскохозяйственные предприятия Тоншаевского района Нижегородской области за период с 2012-2016 год, а в части учетных процессов в СПК «Кувербское».

Информационной базой послужили первичные документы, нормативно-правовые акты, сводные документы по аудиту финансовых результатов, учебная, научная и справочная литература, бухгалтерская и специальная отчетность сельскохозяйственных предприятий Тоншаевского района и учетные регисты  СПК «Кувербское» Тоншаевского района Нижегородской области.





Глава 1. Теоретические основы формировнания отчета о движении денежных средств

Возникновение  и назначение и отчета о движении денежных средств

В мировой практике отчет о движении денежных средств стал одним из основных документов бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку информация о движении денежных средств организации полезна в качестве базы для оценки ее способности привлекать и использовать денежные средства. 

Отчёт о движении денежных средств в нынешнем формате, когда движения денежных средств начали разделять на движения от операционной, финансовой, инвестиционной деятельности, был разработан в США в 1988 году. На сегодняшний день все национальные и международные разработчики стандартов финансовой отчётности пришли к выводу о важности раскрытия информации об источниках поступления и направлениях использования компаниями денежных средств, отчёт о движении денежных средств стал частью пакета финансовой отчётности в большинстве стран.

Козменкова С.В., Прынцев М.Н. считают, что устойчивое финансовое состояние формируется в процессе всей производственно - хозяйственной деятельности предприятия и является необходимым условием эффективного функционирования. Определение его на ту или иную дату отвечает на вопрос, насколько правильно предприятие управляло финансовыми ресурсами в течение отчетного периода. Однако партнеров и акционеров интересует не процесс, а результат, то есть сами показатели и оценки финансового состояния, которые можно определить на базе данных официальной публичной отчетности [44, с. 113].

По мнению Новиковой М.В отчёт о движении денежных средств вместе с остальными формами отчётности обеспечивает представление информации, позволяющей оценить эти показатели, а также понять изменения в чистых активах компании, её финансовую структуру (в том числе её ликвидность и платёжеспособность), а так же способность регулировать денежные потоки в условиях постоянно меняющихся факторов. Этот же автор считает, что включение отчёта о движении денежных средств в финансовую отчётность позволяет осуществить моделирование текущей стоимости будущих денежных потоков для сравнительной оценки предприятия [49, с. 41].

В своей статье Ларионов А.Д.,  Карзаев Н.Н., Нечитайло А.И. отмечают, что назначение отчета о движении денежных средств – это обеспечение пользователей финансовой отчетности информацией о поступлении и выплате денежных средств организации за определенный период, что позволяет оценить платежеспособность организации, ее возможность выплачивать различные платежи, ее потребность в дополнительном финансировании, установить взаимосвязи показателя чистой прибыли с поступлениями и выплатами денежных средств и выяснить источники поступления и направления использования денежных средств [46, с. 110].

По мнению Ларионова А.Д., отчет о движении денежных средств позволяет финансовому аналитику получить информацию о:

- способности организации  получить прирост денежных средств в ходе своей деятельности;

- способности организации сейчас и в перспективе отвечать по своим финансовым обязательствам, платить дивиденды и оставаться кредитоспособной;

- возможных расхождениях между величиной годовой чистой прибыли/убытка и реальным чистым денежным потоком по основной (текущей) хозяйственной деятельности и причинах этого несоответствия;

- влиянии на финансовое состояние организации ее инвестиционных и финансовых операций, связанных и не связанных с движением денежных средств;

- воздействии на будущее финансовое состояние организации принятых в прошлые периоды решений в области инвестиций и финансирования;

- величине предполагаемой потребности во внешнем финансировании [46, с. 107].

Вахрушина М. А. отмечает, что отчет о движении денежных средств позволяет увидеть «в каком объеме и из каких источников получены денежные средства, направления их использования» [29, с. 216].

Шеремет А. Д. пишет о том, что «группировка потоков денежных средств по видам деятельности позволяет отразить влияние каждого вида на денежные средства» [63, с. 76].

Гетьман В.Г., Керимов В.Э., Бабаева З.Д., Неселовская Т.М.  в своей статье пишут, что данные, содержащиеся в отчете о движении  средств, дополняют информацию бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках информацией о способности организации привлекать и использовать денежные средства. Если баланс отражает финансовое положение организации на определенный момент (конец отчетного периода), то отчет о движении средств поясняет изменения, происшедшие с денежными средствами за период от одной даты составления отчетности до другой. Отчет о прибылях и убытках отражает результаты деятельности организации, которая является основным фактором, изменяющим состояние денежных средств [33, c.59].

По мнению Соколова Я.В., отчет о движении денежных средств должен раскрывать информацию о денежных потоках организации, характеризующую источники поступления денежных средств и направления их расходования. Данные Отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности Сведения представляются за отчетный и за предыдущий период [58,c. 280]. 

Целью  отчета о движении денежных средств, по мнению В. Ф. Палия и Донцовой Л. В., является предоставление всем потенциальным пользователям необходимой полезной информации [50, с. 17; 34, с. 18-20], эту точку зрения разделяют и зарубежные специалисты.

Для анализа и оценки  отчета движения денежных средств, в первую очередь, используются:

величина и знак чистого денежного потока по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности; 

соотношение чистого денежного потока по операционной деятельности и чистой прибыли;

соотношение чистых операционных, инвестиционных и финансовых денежных потоков.

В России такие ученые, как Жулина Е. Г. и Иванова Н. А трактуют, что поток денежных средств как разность между всеми полученными и выплаченными предприятием денежными средствами за определенный период времени, сопоставляя его с прибылью [36, с. 178-179]. Такая разница во взглядах, скорее всего, может быть объяснена тем, что в экономике существует два основных способа отражения информации - «на дату» (наличие, запас, остаток), то есть данные, отражаемые в бухгалтерском балансе, и «за период» (поток), т. е. данные, отражаемые в отчете о движении денежных средств и отчете о финансовых результатах. При первом способе фиксируется моментное состояние (денежные средства на отчетную дату), при втором – движение (денежные потоки за отчетный период). В этой ситуации можно не согласиться с тем, что денежный поток это разность между полученными и выплаченными предприятием денежными средствами. Такую же точку зрения высказывает и Сорокина Е. М. [52, с. 31].

Так в диссертационном исследовании профессора Хахоновой Н. Н.  подробно представлены существующие в экономической литературе классификации денежных потоков [59, с. 354-358], а также предложены авторские варианты классификации на основе уровня управления и вида учета [62, 359-364].

Согласно ПБУ 4/99, в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности [10]. 

Операционная деятельность - это деятельность предприятия, приносящая ему основные доходы, а также прочие виды деятельности, не связанные с инвестициями и финансами.  

Как правило, основная деятельность фирмы направлена на продажу продукции или предоставление услуг.

В соответствии с ПБУ 23/2011, потоки денежных средств от операционной деятельности преимущественно связаны с основной приносящей доход деятельностью предприятия. Таким образом, они, как правило, являются результатом операций и других событий, входящих в определение прибыли или убытка. Примерами потоков денежных средств от операционной деятельности являются [13]:

	поступление выручки от продажи товаров, работ и услуг;

	поступление комиссионного вознаграждения;

	выплаты поставщикам сырья и товаров;

	выплаты работникам предприятия;

	поступление и выплаты страховых платежей и премий, экономических санкций и аналогичное движение денежных средств, связанное с торговлей.

	Инвестиционная деятельность заключается в приобретении и продаже внеоборотных активов и других объектов инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. 

Инвестиционная деятельность обычно представлена покупкой или продажей долгосрочных активов [13]:

	основных средств(включая строительство хозяйственным способом);

	финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств и не являющихся объектами торговой деятельности;

	прочих активов, которые представляют собой ресурсы, обеспечивающие поступление денежных средств в будущем.

По мнению Городилова М.А, отдельное раскрытие информации о движении денежных средств от финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку данная информация полезна при прогнозировании требований на будущие денежные потоки предприятия со стороны тех, кто его финансирует [32, c. 96].

Финансовая деятельность - это деятельность, результатом которой являются изменения в размере и составе собственного капитала и заемных средств предприятия.

 Примерами потоков денежных средств от финансовой деятельности являются[13]: 

(a) денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; 

(б) денежные выплаты собственникам для приобретения или погашения акций предприятия; 

(в) денежные поступления от выпуска долговых обязательств, займов, векселей, облигаций, закладных и других краткосрочных или долгосрочных заимствований; 

(г) денежные выплаты по заемным средствам; и 

(д) денежные выплаты арендатора для уменьшения непогашенной задолженности по финансовой аренде. 

По мнению таких экономистов, как  Беликова Т. С., Белокуренко Н. С., Кудинова М. Г., Левичева С. В. [26, с. 64], отчет о движении денежных средств позволяет увидеть:

- влияние на финансовое состояние организации ее финансовых и инвестиционных операций, связанных с движением денежных средств;

- способность организации в процессе своей деятельности создавать прирост денежных средств;

- возможные расхождения между реальным потоком денежных средств по основной (текущей) деятельности и размером чистой прибыли или убытка, причинах подобных несоответствий;

- способность организации сейчас и в будущем отвечать по взятым на себя финансовым обязательствам, выплачивать дивиденды, оставаясь кредитоспособной;

- воздействие на будущее финансовое состояние предприятия принятых в предыдущие периоды решений в части финансирования и инвестиций. Недооценка этих показателей ведет, на наш взгляд, к существенному снижению информативности.

Многие виды деятельности оказывают влияние на денежные средства и, следовательно, включаются в соответствующие разделы отчета об их движении. Однако, некоторые операции, связанные с текущей, инвестиционной и финансовой деятельностью, не влияют на движение денежных средств. Примером неденежных инвестиционных и финансовых операций может служить выпуск акций или облигаций в обмен на материальные и нематериальные внеоборотные активы или обмен одних внеоборотных активов на другие. В российской практике неденежные операции представлены бартером, относящимся к текущей деятельности. Данный вид неденежных операций в условиях кризиса неплатежей иногда доходит до 90% оборота. Именно поэтому раскрытие неденежных операций (особенно бартерных) важно для составления и анализа показателей отчета о движении денежных средств.

1.2. Структура и форматы составления отчета денежных средств по российским и международным стандартам

Одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности является Отчет о движении денежных средств. Начиная с годовой отчетности за 2011 г., согласно приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — приказ № 66н) вводятся новые требования к формам бухгалтерской отчетности. Эти нововведения касаются и Отчета о движении денежных средств [1]. 

Кроме этого, в 2011 году принято новое ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», которое в свою очередь вносит ряд изменений в формирование рассматриваемого отчета. Проанализируем значение принятых изменений и степень соответствия нового содержания российского отчета о движении денежных средств требованиям МСФО [13].

Рассмотрим требования к формированию отчета о движении денежных средств в ПБУ 23/2011. Как уже отмечено, положением вводится регламентация о представлении в данном отчете в потоке денежных средств не только самих денежных средств, но и денежных эквивалентов. Исходя из данного, в ПБУ 23/2011 уточняется, что денежными потоками не являются платежи и поступления, связанные с инвестированием, погашением и обменом денежных эквивалентов (с. 6 ПБУ 23/2011). 

Обратим внимание на то, что ПБУ 23/2011 подтверждает действующую ранее классификацию потоков денежных средств: они по- прежнему представляться в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности [13]. 

Согласно ПБУ 23/2011 [12] общая характеристика классификационных групп потоков денежных средств присутствует и вводит следующую характеристику экономической сущности данных потоков: 

- потоки по текущей деятельности связаны с осуществлением обычной деятельности организации; 

- потоки по инвестиционной деятельности – с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов; 

- потоки от финансовой деятельности – с привлечением финансирования на долговой или долевой основе и изменением величины и структуры капитала и заемных средств. 

Отметим, что характеристики классификационных групп денежных потоков в ПБУ 23/2011 является положительным фактором. В ПБУ 23/2011 уточнены статьи, отражающие в потоке по текущей деятельности платежи налога на прибыль и уплату процентов по долговым обязательствам. Платежи налога на прибыль включаются в поток по текущей деятельности только в том случае, если налог не связан с денежными потоками от инвестиционных и финансовых операций [13].

Кроме этого, согласно ПБУ 23/2011, в разрезе текущей деятельности отражаются денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев). К сожалению, в ПБУ 23/2011 отсутствует разъяснение по поводу включения в перечень потоков по текущей деятельности указанной статьи. Однако анализ экономической сущности денежного потока по текущей деятельности позволяет сделать следующий вывод о мотивах такого включения [13]. 

Финансовые вложения (даже относящиеся по срокам погашения к внеоборотным активам), приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, по сути, не являются капитальными инвестициями организации. Поэтому трактовать связанные с ними денежные потоки, как потоки по инвестиционной деятельности не целесообразно. Именно этим, на наш взгляд, объясняется включение таких потоков ПБУ 23/2011 в денежные потоки по текущей (а не инвестиционной) деятельности [13].

Состав денежных потоков по инвестиционной деятельности также претерпело изменения в ПБУ 23/2011. Более четкой стала характеристика потоков, связанных с платежами в связи с приобретением внеоборотных активов. Уточнено, что к ним следует отнести платежи не только в связи с приобретением таких активов, но и в связи с их созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию.

В системе МСФО требованиям к составлению отчета о движении денежных средств посвящен самостоятельный стандарт – МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» [15]. Отметим, что с принятием ПБУ 23/2011 российская система ПБУ структурно согласуется с системой МСФО в отношении вопросов формирования финансовой отчетности, поскольку в ней (отечественной системе ПБУ) теперь также есть отдельный стандарт, посвященный вопросам составления отчета о движении денежных средств. 

Согласно МСФО (IAS) 7 в отчете о движении денежных средств должна раскрываться информация о поступлении и выбытии денежных средств и их эквивалентов. При этом под денежными средствами пони- маются деньги в кассе и на текущих счетах компании, а под эквивалентами денежных средств – краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости [15]. 

Обратим внимание, что и в этом вопросе ПБУ 23/2011 согласуется с требованиями МСФО (IAS) 7. Этого, однако, нельзя сказать о Приказе Минфина № 66н, согласно которому в отчете о движении денежных средств отражается движение только денежных средств, без учета эквивалентов денежных средств [13].

Раскрытие в российском отчете о движении денежных средств потоков денежных средств в разрезе трех видов деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой – соответствует регламентациям МСФО (IAS) 7 [15]. При этом, однако, следует заметить, что в международном стандарте применяется термин не «текущая деятельность», а «операционная деятельность». Вместе с тем сопоставление содержания понятий текущей и операционной деятельности в российском и международном отчетах показывает их аналогию.

 Отметим, что в МСФО (IAS) 7 представлена общая характеристика видов деятельности, в разрезе которых должны отражаться потоки денежных средств в отчете о движении денежных средств [15]. 

Подобная характеристика отсутствует в Приказе № 66н, однако приведена в ПБУ 23/2011. Сопоставление содержания потоков денежных средств в ПБУ 23/2011 и в МСФО (IAS) 7 показывает отсутствие их полной тождественности.  

Таблица 1.2.1

Сопоставление содержания потоков денежных средств в отчетах о движении денежных средств, составленных 

по ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS)7

Вид деятельности по ПБУ 23/2011

Вид деятельности по МСФО (IAS) 7

Текущая деятельность:

 поступления от продажи покупателям (заказчикам) продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг;

 поступления арендных платежей, роялти, комиссионных и иных аналогичных платежей; 

 платежи поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги;

  оплата труда работников организации, а также платежи в их пользу третьим лицам; 

 платежи налога на прибыль организаций (за исключением случаев, когда налог на прибыль организаций непосредственно связан с денежными потоками от инвестиционных или финансовых операций); уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов; 

 поступление процентов по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков); 

 денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев)

			Операционная деятельность: 	

 денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; 

 денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и прочая выручка; 

 денежные платежи поставщикам за товары и услуги; 

 денежные платежи служащим и от их лица; 

 денежное поступление и платежи страховой компании в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений; 

 денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; 

 денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Инвестиционная деятельность: 

 платежи поставщикам (подрядчикам) и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, в том числе затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; 

 уплата процентов по долговым обязательствам, включаемым в стоимость инвестиционных активов;

  поступления от продажи внеоборотных активов;

  платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

  поступления от продажи акций (долей участия) в других организациях, за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; 

 предоставление займов другим лицам; 

 возврат займов, предоставленных другим лицам; 

 платежи в связи с приобретением долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе;

  поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; 

 дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях;

  поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе

Инвестиционная деятельность:

 денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов. К ним относятся платежи, связанные с капитализированными затратами на разработки и с основными средствами собственного производства; 

 денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

  денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); 

 денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместной деятельности (кроме платежей за эти инструменты, рассматриваемые как эквиваленты денежных средств, и за те, которые предназначены для коммерческих и торговых целей); приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; 

 поступления от продажи долговых ценных бумаг (прав требования денежных средств к другим лицам), за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе; 

 дивиденды и аналогичные поступления от долевого участия в других организациях; 

 поступления процентов по долговым финансовым вложениям, за исключением приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе 

 авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); 

 денежные поступления от возмещения авансов и кредитов, предоставленных другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов финансовых институтов); 

 денежные платежи по срочным контрактам, опционам и свопам, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей или платежи классифицируются как финансовая деятельность; 

 денежные поступления от срочных контрактов, опционов и свопов, кроме случаев, в которых контракты заключены для коммерческих и торговых целей или поступления классифицируются как финансовая деятельность

Финансовая деятельность: 

 денежные вклады собственников (участников), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия;

  платежи собственникам (участникам) в связи с выкупом у них акций (долей участия) организации или их выходом из состава участников; 

 уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников); 

 поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг; 

 платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг; 

 получение кредитов и займов от других лиц; 

 возврат кредитов и займов, полученных от других лиц

Финансовая деятельность: 

 денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; 

 денежные выплаты владельцам для приобретения или погашения акций компании; 

 денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; 

 денежные погашения кредитных сумм; 

 денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде



Источник: Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю «Методология формирования финансовой отчетности в российских и международных стандартах» / Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю // Изд-во Нижегородского госуниверситета им. Н.И. Лобачевского, 2013. с. 258 [48].

Сопоставление представленных в таблице 2.2.1 перечней денежных потоков от различных видов деятельности обнаруживает ряд несоответствий требований ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7. В отличие от требований ПБУ 23/2011, в перечень денежных потоков по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в МСФО (IAS) 7 не включаются регламентации относительно платежей и выплат процентов и дивидендов[13].

В отличие от МСФО (IAS) 7 российскими стандартами не предусматривается возможность различной трактовки указанных потоков денежных средств по усмотрению организаций, поскольку каждый из представляемых в отчете о движении денежных средств видов деятельности характеризуется перечнем соответствующих статей [15].

Сопоставление данных таблицы 1.2.1 показывает и отсутствие пол- ной тождественности в названиях статей отчета о движении денежных средств, регламентированных ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7. Отметим, что международный стандарт не требует строгого соответствия названий статей представленного в нем отчета. Вместе с тем названия статей должны в понятной пользователям форме раскрывать экономическое содержание каждой статьи отчета о движении денежных средств, требуемой МСФО (IAS) 7. Исходя из этого, полагаем, что некоторые различия в названиях одинаковых по экономическому содержанию статей, входящих в регламентируемые ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7 перечни, не являются существенными [13] и [15].

Нормативное  правовое регулирование аудита отчета о движении денежных средств

В связи с постоянно меняющимися экономическими реалиями анализ финансового положения организации как одного из наиболее быстро реагирующих показателей на эти изменения постепенно смещается в сторону исследования денежных потоков. Информацию о денежных потоках можно получить из приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, а именно из отчета о движении денежных средств.

Одним из доказательств возрастающего интереса к денежным потокам в российском учете является вышедшее в 2011 году отдельное ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» [13], аналогичное МСФО (IAS) 7. Также, аудитор формирует мнение в аудиторском заключении относительно достоверности отражения в бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях «финансового положения аудируемого лица, финансовых результатов, движения денежных потоков»[15], что также свидетельствует о важности данной формы отчетности.

Эволюция занимаемой позиции отчета о движении денежных средств в составе бухгалтерской отчетности в нормативно-правовой базе РФ представлена в нижеследующей таблице 1.3.1.

Таблица 1.3.1.

Отчет о движении денежных средств в составе бухгалтерской отчетности в нормативно-правовой базе РФ

Период действия

Нормативно-правовой документ

Место отчета о движении денежных средств в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности

Законодательный уровень

С 1996 г. по 2012 г.

Федеральный закон от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

С 2013 г. по настоящее время

Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

С 1995 г. по 1998 г.

Приказ Минфина России от 26.12.1994 №170 «О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации»

Не указано

С 1999 г. по настоящее время

Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Нормативный уровень

С 2011 г. по настоящее время

Приказ Минфина России от 02.02.2011 №11н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011)»

Не указано

С 1996 г. по 2000 г.

Приказ Минфина России от 08.02.1996 №10 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96)»

В составе пояснений к бухгалтерскому балансу, отчету о финансовых результатах

С 2000 г. по настоящее время

Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Методический уровень

С 1996 г. до 2002 г.

Приказ Минфина России от 12.11.1996 №97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций»

В составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

С 2002 г. до 2003 г.

Приказ Минфина России от 13.01.2000 №4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

С 2003 г. до 2011 г.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

С 2011 г. по настоящее время

Приказ Минфина России от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

В составе приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибы.......................