Учетно-контрольная функция в системе менеджмента качества

Саталкина Н.И.









Учетно-контрольная функция  в системе менеджмента качества





























Тамбов 2017г.



Министерство образования и науки  Российской Федерации

ФГОУ ВО Тамбовский государственный технический университет







Саталкина Н.И.





Учетно-контрольная функция   системы менеджмента качества

Монография



























Тамбов 2017

УДК 657.004.12  

ББК

Саталкина Н.И. Учетно-контрольная функция в системе менеджмента качества Монография. –   2017.- 151 с.



Рецензенты:

Герасимов Б.И. – д.э.н., профессор   ФГБОУ  ВО "ТГТУ"

Жариков Р.В .- д.э.н., доцент  ФГБОУ  ВО "ТГТУ"





































Содержание

Введение…………………………………………………………………………....5

Глава 1.  Теоретические аспекты организации учета  и аудита по операциям процессов матричной управленческой структуры.................11

1.1 Адаптивные возможности  современной  российской бухгалтерской  

системы...............................................................................................................11

1.2  Модель учета затрат на качество как  важная составляющая  операционно-процессного учета……………………………………………….............................31

1.3 Операционный  аудит   как  элемент внутрихозяйственного контроля…....53

Глава 2.  Методологические подходы к построению архитектуры операционно-процессного учета в системе обеспечения качества...............75

2.1  Исследование  системы операционно-процессного учета ……...………....75

2.2  Калькулирование  стоимости  продукта   в системе операционно-процессного учета……………………………………………………………….....85

Глава 3. Операционный аудит как форма реализации контрольной функции   в СМК...................................................................................................105 

3.1 Методика проведения аудита группы процессов «Менеджмент ресурсов»……..........................................................................................................105

3.2 Аудиторская  проверка  процесса «Проектирование и разработка»……....121

3.3 Аудирование  процесса  «Управление затратами на качество»………........127

3.4 Операционный аудит процесса «Мониторинг и измерения»…………........133

Список литературы………………………………………………………………..144

Приложения

















Введение



	Совершенствование управления качеством производимой продукции становится сейчас одним из приоритетных направлений развития  российской экономики. Ученые страны и практики  все более утверждаются во мнении, что настало  самое активное время для внедрения в производство концепции всеобщего управления качеством (TQM).

Первым шагом к освоению методов TQM в России является внедрение и сертификации современных систем менеджмента качества (СМК). Внедрение и сертификация эффективных систем обеспечения качества продукции и услуг определяют необходимость изменения и совершенствования на предприятиях системы учета и контроля выполнения операций по управлению качеством. Кроме того с развитием конкуренции появляется также настоятельная необходимость тесной увязки затратной содержательной СМК  с уровнем качества изделий, объемом продаж, прибылью, что позволяет эффективнее управлять предприятием и добиваться более высоких конечных экономических результатов.

Опыт отечественных предприятий, работающих в условиях функционирования СМК свидетельствует о том, что практика управления качеством строится ими на повседневной работе с затратами, направленной на оптимизацию их уровня.  

В настоящее время не существует обобщенной типовой методики учета и анализа затрат на качество, включая контроль за исполнением их бюджета.  Это серьезно тормозит выход российских предприятий на конкурентоспособные позиции.

В последние годы у российских ученых и бизнес-класса  сформировалось понимание того, что СМК, в которой отсутствуют экономические механизмы обеспечения и улучшения качества, не может быть эффективной, так как только организационными мерами невозможно обеспечить конкурентоспособность продукции. Дорого обходится не само обеспечение должного уровня качества, а несоответствия выполняемых операций персоналом на всех уровнях управления качеством в СМК.

Учитывая специфику построения системы менеджмента качества  как матричной управленческой структуры по процессам,  возникает необходимость  создания  в ней бухгалтерской модели  операционно-процессного  учета Именно  такая  форма организации учета обеспечит реализацию  контрольной, аналитической функций и позволит повысить  уровень принимаемых решений по совершенствованию качества всей деятельности хозяйствующих субъектов.

В конечном итоге  построение  операционно-процессного учета  явится отправной точкой в создании эффективного экономического механизма СМК.  Составной частью операционно-процессного учета  должен стать учет затрат на качество 

Состояние изученности проблемы характеризуется тем, что в целом проблема управления качеством не является для науки новой. В той или иной степени ей занимались такие видные ученые, как Э. Деминг, Дж. Джуран, К. Исикава, Ф. Кросби, Г. Тагути, Ф. Тейлор, А. Файоль, А. Фейгенбаум, Г. Эмерсон, У. Шухарт. 

Работы этих ученых стали классическими в области теории управления качеством и изучаются во многих странах мира.

Необходимость учета поведенческого подхода к управлению качеством подчеркивалась такими учеными, как М. Грегор, А. Маслоу, Э. Мэйо, 
М. Фоллет, С. Херцберг. 

Основоположником экономического подхода к управлению качеством является У. Шухарт (1891–1976). Им разработана концепция производственного контроля качества. Дж. Джуран впервые ввел в науку и практику понятие «управление качеством». Он разработал концепцию стратегического управления качеством: знаменитую спираль качества и обосновал необходимость перехода от контроля за качеством к управлению качеством. 

Изучением вопросов стоимостной оценки качества занимался Ф. Кросби. Одним из принципов, определяющих программу действий по обеспечению качества на предприятиях, он считал организацию учета и оценку затрат на обеспечение качества.

Концепция комплексного управления качеством разработана известным специалистом в области качества А. Фейгенбаумом. Суть этой концепции – управление качеством есть всеобъемлющий процесс, который охватывает все стадии создания продукции и все стороны управления предприятием. Концепция управления качеством нашла свое отражение в концепции процессного учета затрат на качество. Исследование проблем в области комплексного управления качеством занимались также выдающиеся японские специалисты К. Исикава и Г. Тагути.

Современные теории управления (теория ограничения, управление «точно в срок», управление на основе операций и другие) требуют разработки адекватных им учетных методик. Появление таких методик связано с такими именами, как Дж. Фостер, И.Т. Хонгрен. Концепция нормативного учета затрат на производство требует разработки соответствующей методики их учета. К трудам в этой области можно отнести разработки зарубежных экономистов И. Гаррисона и Т. Дауни, а также отечественных ученых И.А. Басманова, П.С. Безруких, А.А. Додонова, Н.П. Кондракова, В.Э. Керимова, В.Ф. Палий, А.Д. Шеремета и др.

В российской экономической литературе управление качеством  рассматривается в определенной увязке с управлением затратами на качество. Причем приоритетным считается управлением затратами  на производство. Вот почему в современном бухгалтерском учете  затраты на качество не выделяются  на отдельном  счете, и даже отдельной  статьей  в составе калькуляционных расходов.

Вопросы использования учета и калькулирования затрат на качество в системе управления качеством в той или иной степени затрагивают в своих работах П.С. Безруких, И.Н. Богатая, А.С. Бородкин, Д.С. Демиденко, В.Б. Ивашкевич, Е.М. Карлик, Н.Т. Лабынцев, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, В.И. Петрова, Л.Е. Скрипко и др.

Разработки этих авторов, несомненно, имеют большое теоретическое и практическое значение. Однако в большинстве из них практически отсутствует концептуально и методологически обоснованный подход к организации операционно-процессного учета, в том числе и контролю в форме операционного аудита. Круг опубликованных источников по этой проблеме весьма ограничен.

В настоящее время существуют две проблемы, связанные с  построением  модели операционно-процессного учета  как информационной базы  для  реализации  учетно-контрольной функции, а также для проведения  экономического анализа  в целях выработки грамотных  управленческих  решений: переориентирование отечественной теории и накопленного в этой области практического опыта на решение стратегических задач стоящих перед предприятием; организация новых нетрадиционных систем получения информации об операциях по обеспечению и совершенствованию качества и применение новых подходов и методик к калькулированию себестоимости продукции и услуг с учетом качества. Недостаточность научной проработки этих проблем определяет актуальность и значимость исследования.

Общетеоретическую и методологическую  основу исследования  составили положения, содержащиеся в трудах отечественных и зарубежных ученых экономистов в области экономической теории, экономики и управления, организационного менеджмента, управления качеством, бухгалтерского финансового и управленческого учетов, стандартизации, сертификации и метрологии.

В качестве методов исследования применялись системный, ситуационный, структурный, логический, процессный подходы, экономико-математические методы. 

Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико- методических положений по совершенствованию управленческих процедур в системе калькуляционного учета в рамках СМК предприятий, что характеризуется следующими научными результатами: 

		уточнены концепции управления затратами на качество, с обоснованием положения о необходимости комплексного подхода к созданию системы управления затратами, включающее в себя планирование, учет, анализ и контроль на всех стадиях движения продукта. Систематизированы концептуальные подходы учета затрат на качество, определяющие основы его построения в условиях функционирования СМК. 

		на основе анализа существующих моделей состава затрат на качество выявлены наиболее эффективные, с точки зрения управления, модели по: процессам, факторам обеспечения качества и функциям.

		усовершенствована система оценочных показателей эффективности затрат на качество с применением четырехаспектного подхода ее формирования и предполагающая переход от целей и стратегии предприятия к совокупности согласованных показателей, которые обеспечивают баланс стратегического и оперативного управления. 

		разработан алгоритм расчета прибыли от качества по процессам СМК, позволяющий реализовать процессный подход к управлению затратами на качество.

		обеспечены методические подходы к учету затрат на качество, позволяющие калькулировать «стоимость качества».

		в производственных условиях проведена апробация модели управления затратами по процессам СМК и определена ее экономическая эффективность, позволяющая в отличие от других моделей учитывать и оценивать затраты на качество по процессам с расстановкой соответствующих приоритетов и добиваться максимального снижения затрат.  

Практическая значимость исследования состоит в том, что ее результаты позволяют:

		осуществить, используя алгоритм расчета прибыли по процессам СМК, оценку эффективности затрат на качество как отдельных процессов, так и системы качества в целом;

		сформировать систему сбалансированных оценочных показателей, обеспечивающую приоритетность стратегического управления качеством;

		осуществлять матричный подход к формированию информационной базы управления затратами, позволяющий реализовать ситуационный подход к выработке и принятию управленческих решений по повышению качества продукции и снижения ее себестоимости;

		использовать разработанный автором механизм калькулирования «стоимости качества», учитывающий во взаимосвязи процессный и АВС-подходы и обеспечивающий повышение эффективности в принятии управленческих решений в области качества.

































Глава 1.  Теоретические аспекты организации учета  и аудита по операциям процессов матричной управленческой структуры

Адаптивные возможности  современной  российской бухгалтерской  системы

Для принятия рациональных управленческих решений в СМК  необходимо использовать возможности современной бухгалтерской системы. Следует признать, что бухгалтерская информация, формируемая в учетно-контрольной и аналитической системе  хозяйствующих субъектов, внедривших систему менеджмента качества, имеет универсальный характер. По мнению Ларионовой А.Д., Нечитайло А.И. «ведущая роль в общей совокупности многочисленной экономической информации принадлежит учетной	 информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который функционируя в системе управления  и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств» [27].

На наш взгляд, процесс формирования  информации  для управления качеством  должен осуществляться  параллельно с формированием учетной информации, используемой  для управления предприятием в целом. Обоснованность такой точки зрения подтверждается  и высказываниями  специалистов, изучающих проблемы качества в России. К примеру,  Гончаров Э.Н. выражает свой взгляд, на то, что такое СМК и какова должна быть его роль в системе управления пишет: «…Если все цели есть цели в области качества, то следует непреложный вывод: система менеджмента качества есть не что иное, как сама система менеджмента предприятия. То есть это не какая-то подсистема в системе менеджмента предприятия, а сама система менеджмента предприятия» [15]. Соглашаясь с мнением Гончарова Э.Н., следует отметить, что учет должен  «вписываться» в существующую бухгалтерскую систему. По нашему мнению, такое возможно  в рамках формирования управленческого учета. 

Система учета, отвечающая требованиям управления, сложна и состоит из множества процедур. Состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Однако любая система учета, организованная на конкретном предприятии, должна отвечать общепринятым принципам. Мы считаем, что принципы построения СМК должны быть критериями формирования  учетно-информационного поля  для менеджмента качества и определяться избранными в рамках теории  управления подходами.  В настоящее время в теории управления выделяют 4 основных подхода: 1) подход, базирующийся на позициях основных школ в управлении; 2)  процессный; 3) системный; 4) ситуационный [48].

СМК, как известно, построена на принципах процессного подхода. Поэтому, в целях эффективного управления  процессами, составляющими  содержание системы обеспечения качества,  определяющим должен быть именно  этот  подход. Он же заложен и в стандартах предприятия, разработанных на базе серии стандартов ИСО 9001:2000.

      В бухгалтерском учете принят ряд  «исходных положений», которые формируют общие подходы к учетной методологии. Они под названием допущений и требований официально закреплены в нормативных документах. Вполне логично, что эти принципы также будут являться принципами построения учетно-информационной системы в рамках СМК. Исходя из основополагающего принципа управления качеством – процессного, назовем эту систему операционно-процессной. Заметим, что менеджмент качества осуществляется по операциям в процессах СМК, прописанных в  соответствующих управленческих матрицах стандартов предприятия.    

Рассмотрим адаптивные возможности  принципов допущения.  	Имущественная обособленность означает, что имущество собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться. Это практическая точка зрения, а с теоретической – сумма уставного капитала может рассматриваться как долг фирмы собственнику [9]. Повышение качества продукции в цепочке успеха организации  повысит удовлетворенность клиента, что скажется на его лояльности, и, в конечном счете, на увеличение выручки и прибыли, как корреляционно-зависимых величин. А это, в свою очередь, усилит экономическую заинтересованность акционеров и работников фирмы. Цепочка успеха предприятия в области управления качеством (рис. 1) впервые предложена  швейцарскими учеными М. Брауном и Д. Георги.

Непрерывность деятельности организации предполагает, что она «будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» [33].

Применительно к операционно-процессной системе учета этот принцип означает, что организация должна создавать и накапливать информацию о  выполнении персоналом операций в процессах, предназначенную для управленческих решений: анализа конкурентоспособности продукции и предприятия, формирования ассортиментной политики, освоения новых видов продукции, инвестиции в качество и т.д.

На практике реализация этого принципа требует новых подходов к формированию учетной информации вообще, и информации  о затратах на качество, в частности, что, несомненно, связано с проблемой научно обоснованной классификации последних.

	Последовательность применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика осуществляется последовательно от одного отчетного года к другому.

Этот принцип служит целям сопоставимости бухгалтерских данных за различный период времени. Необходимость его соблюдения нельзя считать безусловной, поскольку Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) устанавливается возможность изменения учетной политики для некоторых ситуаций. Этот принцип не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за различные периоды времени в связи  с самой сутью рыночной экономики, которая выражается, в том числе в таких ее чертах, как  инфляция, неопределенность и риск. Именно они предопределяют последующие действия руководства по реструктуризации  организации, диверсификации  экономики субъекта , изменению вектора развития бизнеса.





		 – Сопротивление переменам

 – Мотивы поиска вариантов

 – Имидж

 – Количество альтернатив



 – Покупательская способность клиента

 – Готовность платить повышенные 
    цены

 – Текучесть клиентуры

 – Предлагаемый ассортимент





Лояльность

клиента

Личная коммуникация

Удовлетворенность клиента


Увеличение

выручки

Управление

качеством

Экономический успех

           Более эффективное

производство

продукции

Предупреж-
дение ошибок



Увеличение

выручки

	 – Способность сотрудников 
     к обучению

 – Разнородность продукции

 – Разнородность требований

 – Сложность процессов

 – Распознавание 
   «необязательных» ошибок

 – Сложность требований

 – Сложность продукции



























Рис. 1. Цепочка успеха в рамках управления качеством и  примеры сдерживающих факторов

Фактор инфляции мог бы быть устранен, но действующие методики учета не позволяют добиться этого в полной мере. В управленческом учете фактор инфляции, так и перечисленные выше, устраняются, так как методика этого учета формируется конкретной организацией самостоятельно и нормативными документами не регулируется. Для операционно-процессного учета, являющегося разновидностью управленческого учета, должна также разрабатываться на предприятии учетная политика.

Временная определенность фактов хозяйственной жизни. Этот принцип имеет важное значение для исчисления себестоимости продукции вообще и с включением затрат на качество в частности.

В сущности, правильные результаты определения себестоимости могут быть исчислены только за весь производственный цикл. Однако на практике окончание производственного цикла не совпадает с окончанием отчетного периода, что означает создание или возникновение остатков незавершенного производства, которые переходят на следующий период, и они (эти остатки) будут уже включаться в себестоимость готовой продукции, выпущенной в этом периоде. Это, с экономической точки зрения, приводит к определенным искажениям в исчислении себестоимости единицы продукции. Таким образом, период исчисления финансового результата фирмы (как соизмерение доходов и затрат) не совпадает с производственным периодом.

На практике всех интересует не результат (в том числе и себестоимость) за производственный цикл, а результаты за определенный отрезок времени. Для этого весь жизненный цикл организации разделяется на временные периоды, и, согласно данному принципу, факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имеют место. Если незавершенное производство возникло в одном периоде, а переходит как остатки на другой период, то последнее обстоятельство не означает, что, они (остатки) должны включаться в себестоимость готовой продукции, уже выпущенной в этом периоде. В бухгалтерском учете именно так и происходит. В операционно-процессном учете, где ведется учет затрат на качество, исчисление себестоимости единицы продукции в целях управления ею должно осуществляться за производственный цикл. Поэтому реализация данного принципа в практике управленческого учета на каждом конкретном предприятии требует определения «своего» временного периода исчисления себестоимости и финансового результата (доходности), т.е. в качестве последнего должен выступать производственный цикл по видам продукции. Из всего сказанного следует, что, исчисление себестоимости единицы продукции с включением затрат на обеспечение качества должно определяться временем, в котором осуществляется производственный цикл конкретных видов продукции.

Перечень принципов требований значительно шире  в преломлении к операционно-процессному учету, на наш взгляд, более значимы и требуют более пристального внимания. Рассмотрим их.

Полнота отражения учетной информации. Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика «должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни» [33].

Однако это требование реально недостижимо, так как учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом. Поэтому реализация этого требования предполагает учет тех фактов, которые согласно принятой бухгалтерской практике подлежат отражению, а принятая практика зависит от предписания нормативных документов. В прямом смысле  полнота отражения информации об операциях  по обеспечению и совершенствованию качества зависит от выбранной системы учета, от адекватности ее принципам построения самой системы управления. К примеру, затраты на качество не выделяются отдельно от общих затрат на производство и не регламентируются. Каждое предприятие в силу своей специфики может использовать различные методы учета вышеназванных затрат: метод прямого учета, индексный метод, метод ранжирования и др. Перечисленные методы, кроме первого, не позволяют в полной мере отразить информацию о затратах на качество. Однако это не означает, что их применение противоречит данному требованию. Напротив, эти методы обеспечивают наиболее полное отражение фактов хозяйственной жизни, касающихся качества продукции и деятельности. 

    Своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности. Между совершением факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации проходит определенное время (лаг). Данный принцип требует, чтобы величина лага была по возможности разумно минимальной. В управленческом учете добиться этого намного реальнее, чем в бухгалтерском учете. Используя технические средства, возможности внутрихозяйственного расчета, информация об операциях, как показывает практика исследования, может поступать с большей оперативностью, а именно ежедневно. Учет затрат по центрам ответственности (в СМК это учет по процессам) предполагает поступление ежедневной отчетности о произведенных затратах.

     Осмотрительность в оценке фактов хозяйственной жизни. Из этого требования вытекают два очень важных правила: во-первых, доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы и во-вторых, расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей, т.е. активов, в подавляющем числе случаев оказывается ниже реальной, а оценка источников имущества, т.е. пассивов, завышенной, так как организация из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. В управленческом учете составляется свой баланс – управленческий и применительно к учету затрат на качество следует, на наш взгляд, также создавать резервы для покрытия потерь от несоответствий, например от брака. Отчисления в этот резерв следует производить не за счет затрат на производство, что приводит, в конечном счете, к увеличению себестоимости продукции, а за счет бюджетов структурных подразделений, т.е. центров ответственности. Такое мнение высказывают многие авторы. В условиях повышающейся неопределенности конкурентной рыночной среды резко возрастают различные риски товаропроизводителей. Риск можно снизить, если в коммерческой деятельности организации придерживаться принципа осторожности.

Приоритет содержания перед формой предполагает, что бухгалтер вправе пренебречь предписаниями нормативных документов и поступить так, как он считает нужным в соответствии с экономическим положением конкретных фактов хозяйственной жизни [9].

 На наш взгляд, реализация этого принципа приведет к революции в плане того, что в активе организации можно будет показывать такие составляющие, как деловые качества персонала, имидж организации, клиентская база  и многое др.  В системе операционно-процессного учета этот принцип работает без каких-либо методологических ограничений, так как порядок ведения этого учета нормативно не регламентируется.

Непротиворечивость данных. Это требование, в сущности, действует только относительно тождества данных синтетического и аналитического учета. Информация об операциях в процессах  представлена в  аналитическом учете, а обобщение этой информации ведется на синтетическом счете, поэтому нарушение их  тождества устраняется сверкой с первичными документами. Информация, накапливаемая в системе операционно-процессного учета, измеряется как в количественных (1), так  качественных(2) показателях. Поэтому данный принцип реализуется по отношению к первым из них.

Экономическая значимость затрат. Это требование позволяет рационально сформировать состав затрат на обеспечение качества. Согласно этому требованию можно отказаться от планирования и учета некоторых незначительных категорий затрат, организация учета которых очень сложна . Но во избежание возможных ошибок нужно как можно точнее учитывать все факторы производственной деятельности. Такое пояснение указанного требования мы встречаем у экономистов К.М. Рахлина и Л.Е. Скрипко [36]. С их мнением согласны также Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова [24].

К сожалению, эти ученые не уточняют, какие категории затрат на качество считать незначительными и почему организовать их учет сложно. Практика проведенных нами исследований  на ряде отечественных предприятий, где внедрена СМК, показывает, что применение различных методов учета указанных затрат позволяет формировать информацию о них в разрезе статей калькуляции. Различные подходы к пониманию затрат на качество требуют и различных способов и приемов учета указанных затрат.

Периодичность. В зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей можно отражать как производственный или коммерческий цикл, так и основываться на календарном плане работы. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно. Отдельными стандартами СМК (например, такими как: Анализ со стороны руководства, Управление несоответствующей продукцией, Управление затратами на качество и др.) определена периодичность предоставления информации в форме отчетов, расчетов и иных записей руководителям подразделений и их заместителям по направлениям работ и непосредственно руководителю предприятия с целью обеспечения СМК постоянной пригодности, объективности и результативности как инструмента осуществления политики и достижения целей в области качества. Формы, содержание и сроки предоставления информации устанавливают ответственные разработчики. Анализ СМК  проводится высшим руководством один раз в шесть месяцев на заседании Совета по качеству. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации. Как правило, составляется график сбора первичных данных и их обработки. 

По нашему мнению, периодичность предоставления оперативной информации о совершаемых операциях следует указывать в соответствующем стандарте предприятия в СМК.

Использование единых планово-учетных единиц измерения предполагается в планировании и учете затрат на качество,  обеспечивает между ними прямую и обратную связь, а также связь между сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. С помощью планово-учетных единиц создается реальная возможность разработки системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений. На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или более укрупнены, или, напротив, детализированы. В составе детализации заложен принцип перехода от более крупных учетных единиц на уровне предприятия к более мелким на уровне цеха, участка, бригады. При этом возможна любая группировка информации, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. На уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений эти единицы измерения могут быть использованы при выборе объектов учета затрат. Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затратной составляющей СМК  методом сравнения [22].

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе менеджмента качества – один из основополагающих принципов. В совокупности с системой планирования и контроля учет затрат на качество – часть экономического механизма хозяйствования структурного подразделения предприятия. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации вследствие улучшения качества продукции.

В СМК данный принцип, по нашему мнению, следует трансформировать в принцип  оценки результатов деятельности процессов по совокупности показателей качества выполнения операций. Он заложен в стандартах предприятия и реализуется через разработанные для каждого процесса СМК критерии результативности. Оценка результативности процесса осуществляется владельцем и внутренними потребителями процесса, оформляется актом по форме приложений соответствующих стандартов. Процесс, выходом которого является готовая продукция, оценивается представителем руководства с учетом информации обратной связи от потребителей продукции. По результатам оценки результативности процесса ответственный руководитель процесса разрабатывает корректирующие и предупреждающие действия в соответствии с требованиями стандарта предприятия «Корректирующие и предупреждающие действия». Критерии оценки результативности процесса разрабатываются ответственным руководителем процесса и согласуются с представителем руководства.

По нашему мнению, номенклатура критериев оценки результативности процесса должна устанавливаться таким образом, чтобы наиболее полно отразить содержание установленной в паспорте цели процесса и сделать эту цель измеримой. При этом следует учитывать необходимость достижения удовлетворенности потребителя процесса, в том числе и внутреннего.

Так, к примеру, критериями оценки результативности процесса «Управление затратами на качество» являются: снижение затрат на качество; улучшение показателей, рассчитанных как отношение общих затрат на качество к величине чистой прибыли, и как отношение затрат на устранение несоответствий продукции, выявленных в производстве и у заказчиков, к себестоимости работ; снижение количества случаев несоответствующей продукции; повышение удовлетворенности заказчика.

На наш взгляд, номенклатуру критериев оценки результативности данного процесса трудно признать достаточно эффективной и целесообразной, так как выбранные критерии для оценки затрат на качество носят общий характер и не имеют достаточного научного обоснования применительно к управлению затратами на качество.

Обеспечение эффективной работы и управления процессами возможно с применением различных статистических методов анализа. Основным из них, по нашему мнению, является сравнительный. Однако его необходимо дополнять и другими методами, такими как: контрольные листы, диаграмма Парето, причинно-следственная диаграмма, гистограмма.

Обобщая вышесказанное, можно констатировать, что критерии и оценки результатов деятельности структурных подразделений часто формируются искусственно, нет взаимосвязи между миссией и ценностями, видением, стратегией, целями, показателями, бюджетами, исполнителями и сроками, т.е. нет взаимосвязанности СМК и ССП (системы стандартов предприятия). Как правильно замечает Ю.П. Адлер: «Нельзя оценивать результаты деятельности организации, опираясь только на финансово-экономические показатели, что чревато непомерными рисками. И поэтому поиск сбалансированных систем очень важен» [2].

Как нам представляется эффективная система критериев результативности процессов должна отвечать следующим условиям:

достоверность (действительно ли мы измеряем то, что хотим измерить?);

селективность (измеряем ли мы только то, что хотим измерить?);

несоответствие (соотносится ли измеритель с исходным критерием?);

воспроизводимость (зависит ли результат от того, кто производит измерение?);

доступность (легко ли собрать данные?);

интерпретируемость (изучена ли неоднозначность понимания?);

применимость (что можно сделать с полученными результатами?);

актуальность (насколько запаздывают данные?);

затраты (каковы затраты на сбор и обработку данных?);

игры (может ли критерий стимулировать нежелательное или несоответствующее поведение?).

Многие из этих требований проверены практикой и показали свою эффективность [1].

.......................