Теоретический анализ и совершенствование методологии оценки и учета объектов нематериальных активов

ВВЕДЕНИЕ
     
     В современных экономических условиях неуклонно возрастает роль нематериальных активов в хозяйственной деятельности экономических субъектов. Это связано с тем, что в настоящее время усилилась конкуренция между организациями внутри страны и внешними экономическими субъектами, вследствие чего возросла необходимость применения и использования инновационных технологий в производстве и при продаже продукции (работ, услуг). Тесная связь нематериальных активов с инновациями обусловила повышенный интерес к этим объектам. 
     В то же время нематериальные активы являются одними из «проблемных» объектов российского бухгалтерского учета и экономического анализа. Реформирование действующей системы правового регулирования имущественных отношений и бухгалтерского учета нематериальных активов требует серьезных изменений в методике их учета и анализа. Однако нормативные документы не решили всех вопросов признания, оценки, документального отражения, учета и анализа данных объектов. 
     Тем не менее, несмотря на все эти сложности, организации не обходятся без их использования в производственной деятельности. Поэтому в последнее время в активах хозяйствующих субъектов наблюдается тенденция к возрастанию доли нематериальных активов. Увеличивается и экономический интерес в повышении эффективности деятельности предприятия за счет использования уникальных по своей природе нематериальных активов. Исходя из этого, понимание сути нематериальных активов, теоретические и методические подходы к разработке их учета и анализа имеют важное значение. 
     В свою очередь, практический опыт организации учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами еще недостаточен и не позволяет сделать глубоких обобщений и дать надежные рекомендации. В частности, недостаточно изучены вопросы, касающиеся понятийного аппарата, признания, классификации и оценки НМА, отражения и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов
     Именно этим определяется актуальность темы исследования «Бухгалтерский учет нематериальных активов на примере ОАО «Воронежская кондитерская фабрика»».
     Цель выпускной квалификационной работы состоит в развитии теоретических и методических положений, а также разработке практических подходов к развитию бухгалтерского учета нематериальных активов в ОАО «Воронежская кондитерская фабрика».
     Достижение поставленных целей требует решения следующих основных задач: 
     исследовать характеристики нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета;
     изучить современные аспекты и развитие методологии первоначальной оценки объектов нематериальных активов, а также методические подходы к оценке нематериальных активов;
     рассмотреть методологические аспекты бухгалтерского учета объектов нематериальных активов;
     рассмотреть экономическую характеристику ОАО «Воронежская кондитерская фабрика»;
     изучить особенности функционирования бухгалтерской службы;
     рассмотреть специфику бухгалтерского учета объектов нематериальных активов в организации;
     предложить рекомендации по совершенствованию системы бухгалтерского учета нематериальных активов в ОАО «Воронежская кондитерская фабрика». 
     Объектом исследования является ОАО «Воронежская кондитерская фабрика». 
     Предметом исследования являются теоретические, организационные и методические аспекты ведения бухгалтерского учета нематериальных активов.
     Период исследования составляет 3 года (2014-2016 гг.).
     Информационной базой исследования явились труды отечественных ученых и практиков в области учета нематериальных активов, таких как А. Е. Дружиловской, Е. М. Сорокиной, А. Б. Теплякова, А. А. Фадеевой, Л.П. Фомичевой  и других.
     Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, приложения.
     В первой главе рассмотрены теоретические положения учета операций с нематериальными активами. Уточнены их экономическая природа, правовое обеспечение операций с ними, проведен сравнительный анализ международных и российских подходов к учету, оценке, амортизации нематериальных активов.
     Во второй главе рассмотрена методика учета нематериальных активов на примере ОАО «Воронежская кондитерская фабрика». Изучены  организационная характеристика организации, особенности функционирования ее бухгалтерской службы, а также специфика бухгалтерского учета объектов нематериальных активов  организации.
     В третьей главе предложены  основные направления совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов, а также рекомендации по совершенствованию систем бухгалтерского учета нематериальных активов в ОАО «Воронежская кондитерская фабрика».
     Выпускная квалификационная работа выполнена печатным способом и изложена на 87 страницах с использованием 53 источников, содержит  29 таблицы, 3 рисунка и  2 приложения.




     1 Теоретический анализ и совершенствование методологии оценки и учета объектов нематериальных активов
     	
     1.1 Характеристика нематериальных активов как объекта бухгалтерского учета
     
     До конца XX века стоимость субъекта хозяйствования практически равнялась стоимости его чистых материальных активов. По мере перехода от индустриальной к постиндустриальной экономике, к осязаемым элементам имущества добавились финансовые и специфические «нематериальные активы». За последние несколько лет у большинства российских компаний значительно увеличилось количество нематериальных активов, отражаемых в их финансовой отчетности и регистрах бухгалтерского учета. Это связано с «материализацией» интеллектуального капитала путем создания новых товарных знаков (бренда), приобретением программных продуктов, с получением лицензией и патентов на изобретения и т.д. [11]. 
     Правилам учета нематериальных активов в международных стандартах посвящен МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 г. Отдельный стандарт МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки» существовал с 1974г. (ред. в 1993г.). С принятием МСФО 38 данный стандарт был отменен. В соответствии с этим документом нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы 
     Согласно п.11 МСФО 38 для признания объекта в качестве нематериальных активов, он должен быть идентифицируемым так, чтобы его можно было отличить от гудвилла. Гудвилл, признанный при объединении бизнеса, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от приобретаемых при объединении бизнеса активов. Порядок признания, оценка и учет гудвилла определяются отдельным стандартом МСФО 3 «Объединения предприятий». Вместе с тем МСФО в качестве НМА признают лицензии, франшизы, проекты и макеты. 
     Объект удовлетворяет критерию идентифицируемости в качестве нематериального актива, если он:
     является отделяемым, т.е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить;
     является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств [175, п.12].
     Нематериальный актив подлежит признанию только тогда, когда:
     существует вероятность того, что предприятие получит ожидаемые будущие экономические выгоды, проистекающие из актива;
     себестоимость актива можно надежно оценить [175, п. 21].
      Аналогом данного документа в российских правилах бухгалтерского учета (РПБУ) является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое существенно приблизило российское законодательство к положениям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». 
     Для принятия к бухгалтерскому учету объекта  в качестве нематериального актива, необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/2007) [228]:
     объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, в ходе использования для производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности). Отметим, данное условие коррелирует с условием признания объекта в качестве материального актива в ПБУ 6/01 [227] и проекте ПБУ «Учет основных средств» [111]  данный критерий изложен аналогично;
     организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;
     возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. Отметим, что в настоящее время этот критерий  установлен только для нематериальных активов;
     использование объекта в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Отметим, что данный критерий также находит свое отражение и в ПБУ 6/01, и на наш взгляд, является одним из существенных критериев, отличающий  НМА и основные средства от материально - производственных запасов;
     отсутствие у организации намерений продажи объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     возможности достоверного определения фактической (первоначальной) стоимости объекта;
     отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Отметим, что данное условие является главным признаком отличия нематериальных активов от материальных.
     Условия отнесения объектов к НМА по российским и международным стандартам представлены в таблице 1 (Приложение 1). Как видно, единый подход ПБУ 14/2007 и МСФО 38 к признанию объектов в качестве нематериальных активов основывается на исключительных авторских или патентных правах на них [10]. Примечательно, что международные стандарты не относят к НМА торговые марки, гудвилл, расходы на освоение нового производства, созданные внутри организации, так как затраты на них невозможно отличить от расходов на развитие компании в целом (нарушается условие идентификации объекта). В ПБУ 14/2007 данное ограничение отсутствует. 
     Сопоставление российского и международного законодательств позволило сделать вывод о том, что большинство условий, указанных в ПБУ 14/2007, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38 [10, с.123]. Так, в обоих нормативных документах требуется наличие возможности идентификации объекта, отсутствие его физической структуры, использование объекта для производственных или управленческих нужд организации, а также способность приносить экономические выгоды.
     В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением организации как имущественного комплекса (в целом или его части) [228, п.4], обозначаемая в МСФО как гудвилл. 
     В соответствии с п. 42 ПБУ 14/2007 для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки [228]. Следовательно, деловую репутацию организации можно определить количественным методом только в момент продажи (покупки). 
     Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
     Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. [228,п.43]. Приобретенная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве пр. доходов [228, п.45]. 
     Также в ПБУ 14/2007 представлены такие термины как «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации». Гражданский кодекс подразделяет объекты промышленной собственности таким же образом.
     В соответствии с п.1 ст. 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются следующие объекты: 
     произведения науки, литературы и искусства;
      программы для ЭВМ; базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач; изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения [72, п.1 ст.1225 гл.69]. Пункт 2 ст.1225 указывает на то, что интеллектуальная собственность охраняется законом [72]. 
     Поскольку деловая репутация не является ни результатом интеллектуальной деятельности, ни средством индивидуализации, а также не отвечает критериям признания объекта в качестве НМА, считаем, некорректным ее признание в составе нематериальных активов и в РСБУ.
     Таким образом, интеллектуальной собственностью в соответствии со ст. 1225 ГК РФ являются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, обладающие соответствующей правовой охраной.
     Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и  инструкцией по применению N 94н [224], не предусмотрен отдельный забалансовый счет для учета объектов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, полученных в пользование. При необходимости целесообразно открытие  счета 012  «Лицензии на право пользования объектами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации». Аналитический учет должен быть организован по каждому виду лицензионных договоров.
     В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ нематериальных активов признаются приобретенные (созданные) налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Причем для признания нематериальных активов необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование НМА и исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в т.ч. патенты, свидетельства, др. охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) [197, п.3 ст.257].
     Критерии признания объекта в качестве НМА, изложенные в НК РФ, в основном соответствуют критериям признания, которые сформулированы в ПБУ 14/2007. Однако имеют место следующие отличия: 
     в НК РФ не предъявляются требования достоверной оценки первоначальной стоимости актива;
     в НК РФ нет критерия, по которому организация не должна предполагать продажу объекта в течение 12 месяцев;
     в соответствии с ПБУ 14/2007 одним из определяющих признаков НМА в бухгалтерском учете является отсутствие материально – вещественной формы, НК РФ данные требования  не устанавливает.
     В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ к НМА, в частности, относятся:
     исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
     исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
     исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
     исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
     исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
     владение «ноу-хау», секретной формулой, процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
     исключительное право на аудиовизуальные произведения.
     К нематериальным активам не относятся: не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а также интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду [48, п. 3 ст. 257].
     Перечень объектов, признаваемых и не признаваемых в качестве нематериальных активов, представленный в НК РФ соответствует перечню, представленному в ПБУ 14/2007. Однако в соответствии с  НК РФ деловая репутация не относится к нематериальным активам и признается доходом или расходом от приобретения предприятия как имущественного комплекса и учитывается в соответствии со ст.268.1 НК РФ. 
     Нематериальные активы по-разному понимаются и в экономической литературе (таблица 2 Приложение 2). Проанализировав мнения специалистов относительно определения нематериальных активов, можно сделать вывод, что большинство используют критерии, установленные ПБУ 14/2007, в частности, такие как: 
     идентифицируемость нематериального актива; 
     его способность приносить организации экономические выгоды;
     отсутствие у объекта материально – вещественной формы;
     использование НМА в течение длительного периода времени.
     Основными целями бухгалтерского учета нематериальных активов являются [243]:
     формирование фактических затрат, связанных с принятием объектов в качестве нематериальных активов к бухгалтерскому учету;
     правильное оформление документов и своевременное отражение поступления и выбытия нематериальных активов;
     достоверное определение результатов от продажи и пр. выбытия нематериальных активов;
     контроль объектов нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету;
     начисление и учет амортизационных отчислений;
     формирование достоверной рыночной стоимости нематериальных активов, в т.ч. правильное отражение переоценки (дооценки, уценки) и обесценения нематериальных активов.
     В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) [51] к нематериальным активам относятся компьютерное программное обеспечение, базы данных, оригинальные произведения развлекательного жанра, литературы или искусства, наукоемкие промышленные технологии, прочие нематериальные основные фонды, являющиеся объектами интеллектуальной собственности, использование которых ограничено установленными на них правами владения. Нематериальные основные фонды классифицированы в разделе 20 ОКОФ и включают 5 подразделов (таблица 3 Приложение 3).
     Отметим, что в соответствии с ОКОФ к нематериальным активам относятся геолого – разведочные работы, однако ни в ПБУ 14/2007, ни в ГК РФ данные работы не признаются в качестве нематериальных активов. 
     Существует несколько подходов к классификации нематериальных активов по различным признакам, так как каждая организация в зависимости от специфики своей деятельности может использовать различные признаки для классификации активов (таблица 4 Приложение 4).
     Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт) [228, п. 5].
     При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. 
     Сроком полезного использования нематериальных активов является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать данный актив с целью получения экономической выгоды [228, п. 25].
     Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:
     срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
     ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
     Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации [228, п. 26]. Срок полезного использования ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. [28, п. 27].
     Таким образом, ПБУ 14/2007 не устанавливает ограничений по возможности пересмотра срока полезного использования объекта. 
     В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериальных активов и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях [28, п. 27].
     Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования [28, п. 23].
     Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:
     линейный способ;
     способ уменьшаемого остатка;
     способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [28, п. 27].
     Выбор способа определения амортизации нематериальных активов производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива [228, п. 28]. 
     Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериальных активов не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом [228, п. 28].
     Способ определения амортизации нематериальных активов ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях [28, п. 30].
     В последнее время более значимыми для организаций становятся нематериальных активов. Характерной особенностью является то, что, несмотря на отсутствие материально-вещественной формы, они участвуют в производственно-хозяйственной деятельности и способствуют получению организацией экономических выгод.  Правильное понимание сущности и значения нематериальных активов играет важную роль в решении вопросов формирования достоверной информации об объекте учета в финансовой отчетности организации.
     
     1.2 Методические подходы к оценке нематериальных активов 
     
     Правила оценки первоначальной стоимости нематериальных активов, регламентированы вторым разделом ПБУ 14/2007. В соответствии с п.6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету [228]. Методы оценки первоначальной стоимости объектов зависят от способа поступления нематериальных активов в организацию.
     Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету в следующих случаях [228]: 
     приобретение; 
     создание самой организацией;
     вклад в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд;
     безвозмездное поступление от физических и юридических лиц;
     по договору мены (обмена);
     приватизация государственного и муниципального имущества при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество.
     ПБУ 14/2007 не устанавливает никаких ограничений в отношении способов поступлений нематериальных активов. Таким образом, считаем, что НМА могут поступать в организацию и в иных случаях, не указанных в ПБУ 14/2007:
     поступление нематериальных активов в дочерние общества от головной организации;
     получение государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;
     поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.).
     Отметим, что способы поступления нематериальных активов в организацию, в соответствии с ПБУ 14/2007 и  МСФО 38 различны (таблица 5 Приложение 5).
     Так, международным стандартом не регламентируется порядок оценки НМА в следующих случаях, предусмотренных ПБУ 14/2007:
     поступление в качестве вклада в уставный капитал;
     поступление в результате приватизации государственного и муниципального имущества.
     Способы поступления нематериальных активов в международных стандартах и ПБУ 14/2007 не являются идентичными. В соответствии с МСФО 38 безвозмездное поступление осуществляется посредством государственных субсидий, в ПБУ 14/2007 аналогичные ограничения не установлены.  
     В отечественном стандарте,  не регламентирован способ поступления нематериальных активов при объединении бизнеса. Приобретение деловой репутации и ее учет в качестве нематериальных активов, предусмотренные российскими стандартами, не являются аналогом способа поступления нематериальных активов при объединении бизнеса в соответствии с МСФО 38. Также деловая репутация в соответствии с МСФО не признается нематериальных активов. Поскольку нематериальных активов могут поступать в организацию способами, прямо не установленными ПБУ 14/2007, считаем, что данные активы могут поступать в организацию и при объединении бизнеса. 
     ПБУ 14/2007 не установлены методы определения первоначальной стоимости активов, поступающих способами отличными от установленных стандартом. На наш взгляд, ПБУ 14/2007 необходимо дополнить нормой, в соответствии с которой активы, поступающие в организацию способами, прямо не установленными в ПБУ 14/2007, оцениваются в соответствии с их рыночной стоимостью, определенной на дату принятия к бухгалтерскому учету. А также указать, что в первоначальную стоимость данных активов включатся затраты, связанные с их поступлением и доведением до состояния пригодного к использованию. 
     1. Приобретение. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериальных активов признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования [228, п. 7].
     Расходами на приобретение нематериальных активов являются (п.8 ПБУ 14/2007):
     суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
     таможенные пошлины и таможенные сборы;
     невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
     вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
     суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
     иные расходы, связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях [48, п.8].
     В фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива не включаются следующие расходы:
     возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
     общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;
     расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами [48, п. 10].
     В соответствии с п.24 МСФО 38 нематериальных активов первоначально оценивается по себестоимости. Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя:
     цену покупки нематериальных активов, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
     любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
     В соответствии с п. 9 ст. 258 амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости [37, п. 9 ст. 258]. Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов [72, ст. 257].
     Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным [48, п.10]. 
     В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ [197, пп.2 п.1]. Таким образом, расходы по займам и кредитам в соответствии с НК РФ не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, в результате чего, фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, сформированная по данным бухгалтерского и налогового учета, будет различной.
     В соответствии с п.29 МСФО 38 примерами затрат, не включаемых в состав себестоимости нематериального актива, являются:
     затраты, связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу и проведение мероприятий по их продвижению);
     затраты, связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала);
     административные и прочие общие накладные расходы.
     Отметим, что общехозяйственные расходы в соответствии с МСФО 38 [175, п.67] включаются в первоначальную стоимость создаваемого нематериальных активов, если они могут быть непосредственно отнесены на подготовку данного объекта к использованию, в то время, как в российском стандарте данные расходы могут включаться в первоначальную стоимость как приобретаемого, так и создаваемого актива. В соответствии с п.16 ПБУ «Учет основных средств» [9] общехозяйственные расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, считаем необходимым, тождественную норму ввести и в ПБУ 14/2007.
     2. Создание. В первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, также включаются [228, п. 9]:
     суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
     расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР  по трудовому договору;
     отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
     расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других ОС и иного имущества, амортизация ОС и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
     иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериальных активов и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. 
     В соответствии с п.52 МСФО, предприятие подразделяет процесс создания НМА на 2 стадии[175]: стадию исследований и стадию разработки.
     В соответствии с п.53 МСФО 38, если предприятие не может отделить стадию исследований от стадии разработки в рамках внутреннего проекта, направленного на создание НМА, предприятие учитывает затраты на такой проект так, как если бы они были понесены только на стадии исследований [175, п. 53]. 
     В соответствии с отечественными стандартами в отношении оценки и учета НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране, применяется ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» [233]. Отметим, что в международном учете аналогичный стандарт не предусмотрен, а оценка и учет затрат на НИКОР  регламентируются нормами  МСФО (IAS) 38 [175]. 
     ПБУ 17/02 не применяется  в отношении незаконченных НИОКР, а также в отношении НИКОР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА [233, п. 2,3].
     3.  Безвозмездное поступление. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью безвозмездно полученных нематериальных активов, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы [228]. Следует отметить, что в отношение безвозмездно полученного имущества ГК РФ установлены ограничения, в соответствии с которыми, в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, превышающее 3 000 рублей [72, ст. 575]. В результате чего практически исключена возможность безвозмездного поступления нематериальных активов от юридических лиц.
     В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного организациями имущества (имущественных прав) подлежит включению в состав внереализационных доходов [197, п. 8 ст. 250]. При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества в целях налогообложения произ.......................