Особенности тактики проведения следственных и иных действий

Министерство образования и науки Российской Федерации

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«БАЙКАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»

(ФГБОУ ВПО «БГУ»)



Кафедра криминалистики, судебных экспертиз и юридической психологии



Направление подготовки 

40.04.01 Юриспруденция



Магистерская программа 

«Криминалистика, судебная экспертиза

и оперативно-розыскная деятельность»







МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ

на тему: «РАССЛЕДОВАНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ»





Заведующий кафедрой:                                          д. ю. н., проф. А. А. Протасевич

                                                                   (подпись)



Руководитель:                                                                 к.ю.н., доцент О. А. Егерева

                                                                   (подпись)



Нормоконтролер:                                                           к.ю.н., доцент О. А. Егерева

                                                                   (подпись)



Магистрант гр. МЮСЭ-15:                                                                        Н. В. Онда

                                                                   (подпись)



	


Байкальский государственный университет

Юридический институт

Кафедра криминалистики, судебных экспертиз и юридической психологии





ЗАДАНИЕ НА МАГИСТЕРСКУЮ ДИССЕРТАЦИЮ







Магистранту: Онда Наталье Владимировне

 

Тема: Расследование налоговых преступлений

 

Дата выдачи задания: 12 сентября 2016 г.



Этап выполнения выпускной

квалификационной работы

Срок выполнения

Подпись

руководителя



план

факт



1. Обсуждение и утверждение темы 

ВКР. 

12.09.2016

12.09.2016



2. Подбор и анализ источников. 

21.11.2016

21.11.2016



3. Составление плана диссертации. 

05.12.2016

05.12.2016



4. Написание диссертации. 

01.06.2017

01.06.2017



5. Проверка диссертации научным руководителем. 

05.06.2017

05.06.2017



6. Отзыв научного руководителя. 

09.06.2017

09.06.2017









Руководитель                                                                  к.ю.н., доцент О. А. Егерева

                                                                   (подпись)



Согласовано:

Зав. кафедрой                                                           д. ю. н., проф. А. А. Протасевич

                                                                   (подпись)



Задание принял к исполнению:

Магистрант                                                                                                  Н. В. Онда

                                                                   (подпись)










СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ4

ГЛАВА 1. Теоретические аспекты расследования налоговых преступлений9

Понятие налоговых преступлений 9

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений 17

ГЛАВА 2. Особенности тактики проведения следственных и иных действий при расследовании налоговых преступлений28

2.1. Выявление признаков налоговых преступлений и возбуждение уголовного дела 28

2.2. Тактика проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений 39

ГЛАВА 3. Основные направления повышения эффективности расследования налоговых преступлений59

3.1. Основные направления противодействия налоговым преступлениям 59

3.2. Зарубежный опыт борьбы с налоговыми преступлениями75

ЗАКЛЮЧЕНИЕ85

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ88






ВВЕДЕНИЕ

																Для обеспечения бесперебойного финансирования запланированных государством мероприятий необходимо регулярное пополнение федерального, региональных и местных бюджетов. Половина дохода бюджета формируется за счет налогов (сборов), уплаченных юридическими и физическими лицами. Действующее налоговое законодательство и другие нормативные акты предусматривают обязанность плательщиков уплачивать указанные платежи в установленных размерах и в определенные сроки. К сожалению, на практике налогоплательщики неуплачивают или  уплачивают несвоевременно налоги и другие обязательные платежи в связи с влиянием объективных и субъективных факторов. Данное обстоятельство порождает проблему обеспечения полного контроля правильностью расчетов налогов (сборов), своевременностью и полнотой их уплаты.

Налоговая система любой страны затрагивает интересы налогоплательщиков, так как в результате уплаты налогов изымается определенная часть имущества налогоплательщика. Поэтому налогоплательщики пытаются уменьшить величину налогового бремени. Защита имущества является очень сильной мотивацией уменьшения суммы налогов к оплате. Кто-то из налогоплательщиков выбирает законный способ уменьшения налогового бремени, а кто-то ? сознательно нарушает действующее законодательство.

Пробелы в налоговом законодательстве, неэффективная работа налоговых органов предоставляют возможности налогоплательщикам не уплачивать налоги путем использования различных способов уклонения. Правоприменительная практика показывает, что существует множество различных способов совершения налоговых преступлений. Кроме того, сложившаяся в России экономическая ситуация порождает новые, в том числе нетипичные, способы нарушений налогового законодательства. 

Общественная опасность налоговых преступлений состоит в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом, нарушается бюджетная и налоговая политика страны, бюджеты лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой – денежных средств. Недостаток их в бюджете прежде всего сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. 

В настоящее время научные исследования в области налоговых преступлений не сформировали общую концепцию криминалистической природы налоговых преступлений, не в полном объеме изучены структурные элементы налогообложения в криминалистической характеристике налоговых преступлений, не раскрыто их значение.

Отсутствие у ученых и практиков единого решения проблем, возникающих в результате расследования налоговых преступления, противоречивость существующих криминалистических методик, пробелы в налоговом и уголовном законодательстве затрудняют правоприменительную деятельность в сфере налогообложения, делая её менее эффективной. 

Указанные выше обстоятельства обуславливают актуальность темы диссертационного исследования.

Различные аспекты расследования налоговых преступлений исследовали Л. Я. Драпкин, Р. С. Белкин, К. К. Саркисов, А. П. Зрелов, М. В. Краснов, И. А. Майбуров, Ю. Б. Иванов, Д. В. Соловьев, М. В. Беспалов, Ф. Н. Филин и др.

Нормативную базу исследования составили положения Конституции Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации (далее – УК РФ), Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации (далее – УПК РФ), Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ), иные федеральные законы, законодательство зарубежных стран по исследуемой проблеме.

Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе расследования налоговых преступлений.

Предмет исследования включает в себя криминалистические и организационные аспекты преступной деятельности в процессе подготовки, совершения налогового преступления и сокрытия его следов, и деятельности следователей и дознавателя при расследовании налоговых преступлений.

Цель диссертационного исследования заключается в проведении анализа криминалистических аспектов расследования налоговых преступлений, и формулирование на основании данного анализа практических рекомендация по проведению расследования, учитывая изменения уголовно-процессуального, налогового законодательства и судебной практики.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

Изучить понятие налогового преступления.



Раскрыть содержание структурных элементов криминалистической характеристики налоговых преступлений.

Проанализировать основные проблемы выявления налоговых преступлений.

Раскрыть содержание тактики проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений.

Выявить основные направления противодействия налоговым преступлениям.

Исследовать зарубежный опыт борьбы с налоговыми преступлениями.

При подготовке магистерской диссертации используются такие методы исследования, как анализ, синтез, сравнение, описание, статистический метод, формально-юридический метод, сравнительно-правовой метод, историко-правовой метод и др. 

Теоретическая значимость исследования определяется тем, что положения, содержащиеся в диссертации, послужат основой криминалистического исследования налоговых преступлений, вносят определенный вклад в теорию расследования налоговых преступлений и криминалистической методики расследования налоговых преступлений, а также могут быть использованы при совершенствовании действующего и разработке нового законодательства.

Практическая значимость исследования характеризуется тем, что автором разработаны конкретные рекомендации, направленные на совершенствование выявления и расследования налоговых преступлений. Эти рекомендации ориентированы, в первую очередь, на использование их в следственной и оперативной работе органов внутренних дел.

Основные положения, выносимые на защиту:

Отсутствие правил, которые позволяли ли бы разграничивать между собой оптимизацию налогообложения и уклонение от уплаты налогов, порождает сложности в определении наличия в действиях налогоплательщиков признаков совершения налоговых преступлений.

Предложена классификация способов совершения налоговых преступлений в зависимости от способа изменения правовых отношений; от способа занижения выручки от реализации товара (выполнения работ, оказания услуг); от способа сокрытия средств от уплаты налогов при наличии недоимки по налогам или с целью ее создания; в зависимости от наличия и характера связей между субъектами хозяйствования.

Установлена существенная значимость банковской информации, которая отражает существо проведенных финансово-хозяйственных операций в действительности и содержит вероятные признаки совершения налогового преступления.

Основными проблемами, порождающими объективные трудности по выявлению налоговых преступлений и их расследованию, включая разработку методических рекомендаций, являются: исходный недостаток информации (неочевидность); проблема обнаружения преступного события; проблема выявления налоговых преступлений оперативным путем; проблема ограниченного объема следов преступления; проблема сохранения документов, уличающих налоговых преступников; слабое взаимодействие налоговых и правоохранительных органов.

Важным элементом организации расследования налоговых преступлений является четко налаженное взаимодействие следователя с другими участниками данной деятельности. Для наиболее быстрого и эффективного обмена необходимой для расследования информации необходимо автоматизировать порядок взаимодействия правоохранительных органов между собой и с другими государственными органами, т. к. предоставление документов на бумажных носителях значительно увеличивает время для получения необходимой информации.

Отдельные положения диссертационного исследования изложены в форме доклада на научно-практической конференции, проводимой в Байкальском государственном университете в 2016 году. 

Диссертация состоит из введения, трёх глав, содержащих 6 параграфов, заключения, списка использованных источников. Первая глава раскрывает понятие налогового преступления и его криминалистическую характеристику. Во второй главе описан порядок выявления признаков налоговых преступлений и возбуждения уголовного дела, а также тактика проведения отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений. В третье главе выявлены основные направления противодействия налоговым преступлениям с учетом зарубежного опыта.






ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Понятие налоговых преступлений

Налоговый кодекс Российской Федерации предоставляет налогоплательщикам право выбора налогового режима, способа расчета амортизации, метода оценки стоимости материальных затрат, порядка признания доходов и расходов, предоставляет налоговые льготы, закрепляя тем самым средства осуществления налогового планирования. Государство заинтересовано в предоставлении налоговых льгот налогоплательщикам с целью развития определенной отрасли производства, поддержания определенной категории налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития. При оптимизации налогов подготовка к снижению размера налоговых выплат осуществляется не только при наличии налоговых обязанностей, но и до возникновения таковых. 

Оптимизация налогообложения – это система различных схем и методик, позволяющая выбрать оптимальное решение осуществления легальных операций с минимальными налоговыми потерями для конкретного случая хозяйственной деятельности организации. Оптимизация налогов не имеет цели скрыть налоговые платежи. Изменение налоговых обязанностей по уплате налогов лишь способствует ограничению траты ресурсов и их более рациональному использованию, чем и достигается экономия средств. Поэтому налоговая оптимизация является правомерным поведением.

Противоположным понятию «налоговая оптимизация» является понятие «уклонение от уплаты налогов».

В настоящее время данное понятие активно используется в уголовном праве. В уголовном праве уклонение от уплаты налогов квалифицируется как умышленное деяние. В рамках же налоговых отношений уклонение от уплаты возможно как умышлено, так и по неосторожности.

А. В. Толкушин определяет уклонение от налогов как сокрытие налогоплательщиком части объекта налогообложения (доходов или имущества) от обложения налогами либо уменьшение налоговых обязательств и платежей с помощью незаконных методов.

Уклонение от уплаты налогов – это действие, направленное на незаконное уменьшение налоговой обязанности, либо бездействие по непредставлению налоговых деклараций или иных необходимых документов в налоговый орган, в результате которых налогоплательщик уменьшает размер своих налоговых обязательств и не уплачивает налоги, нарушая действующее законодательство.

Зачастую, неправомерное снижение (занижение) суммы налогов, подлежащих к уплате в бюджет, совершается за счет:

Занижение или сокрытия объекта налогообложения (дохода, прибыли и т.д.).

Нарушения правил ведения бухгалтерского и налогового учета.

Представления недостоверных данных.

Несвоевременного представления или не представления необходимых документов.

Неправомерного использования налоговых льгот и др..

Уклонение создает ситуацию, при которой государство для пополнения своих финансовых ресурсов вынуждено устанавливать дополнительное налоговое бремя, которое несут законопослушные налогоплательщики. В итоге налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, находится в более выгодном положении по сравнению с законопослушным налогоплательщиком, поскольку получает двойную выгоду в виде неуплаченных государству налогов и повышения конкурентоспособности за счет экономии средств.

В настоящее время отсутствуют правила, которые позволяли ли бы разграничивать между собой оптимизацию налогообложения и уклонение от уплаты налогов. Однако уже сейчас на международном уровне и в рамках национального законодательства вводятся институты, которые позволяют определять пределы налоговой оптимизации. Кроме того большой вклад вносит и судебная практика.

Уклонение от уплаты налогов и налоговая оптимизация имеют ряд отличительных признаков, представленных в таблице 1.

Таблица 1

Различия налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов

Критерий

Налоговая оптимизация

Уклонение от уплаты налогов

Отношение к возможности уменьшить налоговую базу

Стремление к полному использованию льгот, предусмотренных законодательством

В отсутствие законных оснований для использования льгот намеренно заявляется о праве на них с целью неуплаты налога

Цель

Защита прав и законных интересов собственника имущества

Преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов

Отношение к объекту налогообложения

Сознательное стремление к тому, чтобы объект налогообложения не возник

Сокрытие объекта налогообложения с целью неуплаты налога

Отношение к порядку и срокам уплаты налога

Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога

Намеренно создается лишь видимость уплаты или чинятся препятствия для принудительного взыскания недоимки

Возможные последствия

Снижение налоговых издержек

Взыскание недоимки, пеней, штрафа, привлечение к уголовной ответственности

Средство достижения цели

Ограничение издержек

Неисполнение налоговых обязанностей

Характер перераспределения налоговых обязательств

Перераспределение во времени и по взаимосвязанным налогоплательщикам

Переложение на законопослушных налогоплательщиков

Исходя из данных таблицы, можно сделать вывод, что основным критерием отличия этих двух способов уменьшения налогов является наличие или отсутствие в действиях налогоплательщика нарушения действующих норм права. В случае наличия такого нарушения действия налогоплательщика могут повлечь, в зависимости от конкретных обстоятельств, налоговую, административную или уголовную ответственность. Налоговая же оптимизация, в отличие от уклонения от уплаты налогов, будучи основанной на законе, наступление ответственности не влечет. При осуществлении налоговой оптимизации налогоплательщик, не нарушая законодательство, использует разрешенные способы уменьшения суммы обязательных платежей. Поэтому действия налогоплательщика не попадают под состав налогового правонарушения или преступления, в связи, с чем не влекут неблагоприятных последствий, таких как доначисление налогов, а также взыскания пени и налоговых санкций.

В современном цивилизованном обществе налоги – основная форма доходов государства. В связи с этим государство стремиться увеличить поступления налогов бюджет и максимально пресечь возможность уклонения от уплаты налогов. Неуплата налогов, сокрытие имущества как объекта налогообложения наносит урон государству, подрывает возможность планирования экономики и нарушает социальную справедливость. Массовая неуплата налогов, высокий уровень латентности налоговых правонарушений и преступлений обуславливают необходимость поиска и разработки новых путей их выявления. 

Массовое уклонение от уплаты налогов создает общественную опасность, определяющеюся рядом факторов: 

Из-за сокращения доходной части образуются дефициты федерального, региональных и местных бюджетов России и бюджетов государственных внебюджетных фондов, что приводит к подрыву финансовой устойчивости государства.

Возникает неравенство между субъектами предпринимательства, что ведет к недобросовестной рыночной конкуренции.

Неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства, что приводит к нарушению принципа социальной справедливости.

В обществе создается социальная напряженность и политическая нестабильность, в связи с тем, что задерживается выплата заработной платы, пенсий, пособий, стипендий, не в полном объеме финансируются армия, государственные органы, в т. ч. правоохранительные органы, суды, другие бюджетные организации, отсутствуют денежные средства для реализации государственных программ и т. д.

Денежные средства, скрытые от налогообложения, финансируют преступность, деятельность организованных преступников или  уходят в теневую экономику. Налоговые преступления являются одним из звеньев в цепи экономических и других преступлений, совершаемых организованными преступными группами. Эти группы по своей природе являются недобросовестными налогоплательщиками, поскольку их деятельность связана с теневой экономикой и преступным бизнесом. 

Формирование бюджета государства является основной функцией налогообложения. А налоговая система является основной базой деятельности государственного механизма, поэтому любой фактор, который отрицательно влияет на данную систему, требует тщательного рассмотрения. Таким фактором в данном случае становятся налоговые преступления, результатом которых является заниженная сумма налоговых поступлений в бюджет государства.

Становление налоговой системы в России сопровождается значительным ростом числа налоговых преступлений. К числу выявленных причин высокого числа налоговых преступлений и высокой латентности налоговых преступлений следует отнести:

Высокую изобретательность преступников.

Тщательную маскировку совершенных преступлений.

Отсутствие явных следов, указывающих на совершение налоговых преступлений.

Большой временной промежуток (от 3 месяцев и более) между моментом совершения и моментом выявления налогового преступления. 

Отсутствие потерпевших, заинтересованных в их выявлении.

Отсутствие специальных знаний и практических навыков расследования данных преступлений.

Нехватка научных разработок криминалистов по повышению эффективности расследования указанных преступлений.

Неоказание населением содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в выявлении налоговых преступлений, а порой и способствование их совершению.

Выплата на предприятиях неофициальной заработной платы работникам с их согласия из неучтенной денежной наличности и без надлежащего оформления в бухгалтерских документах.

В связи с указанными причинами важным представляется рассмотрение вопроса содержания налоговых преступлений. Так, А. П. Зрелов и М. В. Краснов подразумевают под налоговым преступлением совершенное в налоговой сфере противоправное деяние, преступный характер которого признан действующим уголовным законодательством территории, к юрисдикции которого оно отнесено. Такой же точки зрения придерживается и Д. Е. Глушко.

Ряд авторов, в числе которых Н. Н. Смирнова, Н. Н. Надежин, М. Ритер, определяют налоговое преступление как виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное УК РФ под угрозой наказания и посягающее на финансовые интересы государства в сфере налогообложения.

По мнению Г. Я. Чухниной под налоговым преступлением следует понимать определенный порядок общественно опасных действий, направленных на нарушение налогового законодательства, преступный характер которых определен уголовным законодательством.

В действующем сейчас УК РФ данное понятие описывается через термин «уклонение», который, в соответствии с толковым словарем С. И. Ожегова, означает отклонение в сторону для избежания чего-либо, также устранение или отказ от чего-либо. 

Термин «уклонение» не охватывает всего многообразия вероятных ситуаций нарушения закона, поэтому в УК РФ используются также термины «сокрытие» и «неисполнение».

Налоговые преступления характеризуются следующими особенностями: 

Совершаются в профессиональной деятельности.

Выполняются в рамках и под прикрытием законно исполняемых функций. 

Совершаются на протяжении длительного периода времени.

Причиняют финансовый ущерб интересам физическим, юридическим лицам, обществу и государству.

Имеют специфический объект (отношения по поводу исчисления, уплаты налогов (сборов), осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты).

Отсутствует прямой контакт с жертвой.

Связаны с другими экономическими преступлениями.

Безразличность, а иногда и сочувственное отношение общества к налоговым преступникам.

Привлечение налогоплательщиков к уголовной ответственности за налоговые преступления предусмотрено в статьях 159, 198–199.2 УК РФ.

Налоговые преступления являются распространенными экономическими преступлениями, высоколатентными, совершаемыми разнообразными способами и отличающиеся существенной сложностью в доказывании. 

Налоговые преступления являются причиной недопоступления денежных средств в государственный бюджет, которые могли бы пойти на финансирование социальных нужд населения. Совершая налоговые преступления, налогоплательщики нарушают конституционную обязанность, тем самым посягая на основы государственного строя России. Для раскрытия таких преступлений всем участникам уголовного процесса со стороны обвинения необходимо обладать глубокими экономическими познания в совокупности с юридическими. Это связано со сложностью доказывания умысла на совершение данного преступления.

Борьба с подобными преступлениями усиливается во всем мире, поскольку уклонение от уплаты налогов, сокрытие средств, обналичивание капитала, расчеты через несуществующие компании усугубляют глобальный финансово-экономический кризис.

В России предусмотрены три вида налогов: федеральные (акциз, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, водный налог и т. д.), региональные (налог на имущество организаций, транспортный налог, налог на игорный бизнес) и местные (земельный налог и налог на имущество физических лиц). Чаще всего налоговые преступления совершаются путем уклонения от уплаты налогов, составляющих наиболее крупные суммы, подлежащие уплате в бюджет (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц).

 Налог как предмет налогового преступления – обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В зависимости от налога определяют период его уплаты, является субъект преступления налогоплательщиком или налоговым агентом, порядок формирования налоговой базы и сроки уплаты. Тем самым определяются возможные способы уклонения от уплаты, документы, содержащие следы совершенного преступления, а также иные обстоятельства, имеющие значение для выявления и расследования преступления.

	Криминалистическая характеристика налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика преступлений – это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступлений, знание которых необходимо следователям и дознавателям для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования.

Особенностью криминалистической характеристики налоговых преступлений является наличие взаимосвязи ее основных элементов с нормативно-правовыми акта, регулирующими налоговые правоотношения. Данная особенность во многом определяет способы совершения данных преступлений, их следовую картину, отражающуюся в первичных документах, налоговой и бухгалтерской отчетности, круг субъектов данных преступлений, место и временной период их совершения.

Структурные элементы криминалистической характеристики налоговых преступлений по своему содержанию существенно отличаются от аналогичных элементов других видов экономических преступлений, что определяет отличия методики расследования налоговых преступлений от методик расследования иных экономических деяний. Наибольшее криминалистическое значение имеют сведения: об особенностях предмета налогового преступления, способе и механизме его совершения, характере и локализации следов, обстановке совершения преступления, а также типовых (личностных) данных налогового преступника.

Основным источником данной информации являются сведения из нормативно-правовых актов, регулирующих порядок формирования налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, круг налогоплательщиков, в чьи обязанности входит уплата налогов, и т.д.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений является основным направлением формирования криминалистически значимой информации о событии налогового преступления, имеющем значение для практики по расследованию налоговых преступлений. 

Объектом налогового преступления являются общественные отношения по исчислению и уплате налогов и сборов. Преступные действия налогоплательщиков направлены, прежде всего, на полное или частичное уклонение от уплаты налогов (сборов) путем непредставления в налоговые органы налоговой декларации, внесения в бухгалтерскую и налоговую отчетность недостоверных сведений, приводящих к уменьшению налогооблагаемой базы, либо сокрытия имущества подлежащего налогообложению. Объект налогообложения имеют стоимостное выражение.

Предметом посягательства по статьям 198, 199 УК РФ являются все виды налогов и сборов, кроме налога на доходы физических лиц. Ответственность за уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц предусмотрена статьей 199.1 УК РФ. 

Личностью преступника, совершившего преступления, предусмотренное статьями 159, 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

При совершении налогового преступления юридическим лицом ответственность будут нести руководитель, главный бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности, включившие в налоговые декларации заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие объекты налогообложения, а также лицо, выполняющее в этой организации управленческие функции, связанные с распоряжением ее имуществом. Названные субъекты обладают достаточно высоким социальным статусом, уровнем образования и знаний, а также имеют широкие связи. Преступление обычно совершается руководителем, с привлечением главного бухгалтера, а также иных служащих организации (бухгалтеров, экономистов, снабженцев, кладовщиков и т.д.).

В качестве пособников для совершения налоговых преступлений могут быть привлечены иные служащие организации, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, а также физические лица, на которых формально были зарегистрированы юридические лица или они являлись индивидуальными предпринимателями, с помощью которых происходило уклонение от платы налогов.

Также в зависимости от содеянного как организатор, подстрекатель либо пособник к ответственности привлекается лицо, организовавшее совершение преступления, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т. п..

Организованные преступные группы для совершения налоговых преступлений создаются редко.

Преступники налоговых преступлений прибегают к все более изощренным способам их совершения и сокрытия. Обладая высоким образовательным уровнем и используя специальные знания, в т. ч. созданных для этого подразделений, такие налогоплательщики постоянно усложняют схемы сокрытия ими финансово-хозяйственных операций, затрудняя выявление преступлений, значительная часть которых носит организованный характер.

Формулировка статей 198, 199 УК РФ определяет основные способы уклонения физического или юридического лица от уплаты налогов – путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений. Согласно статье 199.1 УК РФ налоговое преступление совершается путем неисполнения в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию и перечислению в соответствующий бюджет. Кроме того, по статье 199.2 УК РФ к налоговым преступлениям относятся сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых производится взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

В общем, все налоговые преступления совершаются путем непредоставления или предоставления в налоговый орган недостоверных сведений о доходах, с которых физические или юридические лица обязаны платить налоги и сборы, предоставления завышенной суммы расходов, подлежащих вычету при определении налоговой базы, путем несообщения информации об объектах налогообложения или указания недостоверной даты приобретения объекта налогообложения, неправомерного использования льгот и т. д.

Налоговые преступления могут совершаться как путем действия (предоставление документов, содержащих недостоверные сведения, использование различного рода схем уклонения от уплаты налогов), так и бездействия (непостановка на учет в налоговом органе или непредставление налоговой декларации).

Можно выделить способы совершения налоговых преступлений с предварительной подготовкой, сокрытием этих преступлений и без таковых. Наиболее распространены налоговые преступления, основанные на незаконном использовании льгот по налогообложению, освобождении от уплаты налогов, пробелах и противоречиях в законодательстве, а также сопряженные с искажением отчетных налоговых документов.

Способы совершения налоговых преступлений можно классифицировать по следующим экономико-криминалистическим признакам:

1. По способу изменения правовых отношений схемы можно подразделить на две группы: 

1.1. Уклонение от уплаты налогов с использованием хозяйственных механизмов. Как правило, для достижения противоправного замысла используются стандартные формы документальных и учетных подлогов: бестоварные и безденежные операции, использование бездокументных записей и записей в ненадлежащие счета бухгалтерского учета. 

1.2. Уклонение от уплаты налогов путем подмены правовых отношений:

С использованием страховых организаций по договорам (страхования предпринимательского риска).

При страховании предпринимательского риска происходит замена отношений, вытекающих из договора поставки или иного договора в части осуществления расчетов за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, на отношения по страхованию. В указанной схеме предполагается участие двух организаций – партнеров по сделке и одной страховой организации. Поставщик заключает два договора: поставки и страхования, при этом в договоре страхования определяется, что страховым случаем должен стать факт неоплаты покупателем поставленных товаров. По договоренности с покупателем оплата не осуществляется, у поставщика возникает право на получение страхового возмещения на всю стоимость п.......................