Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой организации

Министерство образования и науки Российской Федерации

федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
 «Тольяттинский государственный университет»

ИНСТИТУТ ФИНАНСОВ, ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ
____________________________________________________________
(институт)
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
(кафедра)
_________38.03.01 экономика_____________
(код и наименование направления подготовки, специальности)
бухгалтерский учет, анализ и аудит
(наименование профиля, специализации)


БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

на тему «Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой организации»________________________________________   __________________________________________________________________ 


Студент(ка)
А.В. Киримецкой
(И.О. Фамилия)

(личная подпись)
       Руководитель
И.В. Усольцева
(И.О. Фамилия)

(личная подпись)
       Консультанты

(И.О. Фамилия)

(личная подпись)
       

(И.О. Фамилия)

(личная подпись)
       
Допустить к защите

Заведующий кафедрой _____________________________      ________________
                                                                                    (ученая степень, звание, И.О. Фамилия)                                     (личная подпись)
«_____»______________________20_____г.



Тольятти 2017

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение  
высшего образования 
«Тольяттинский государственный университет»

ИНСТИТУТ ФИНАНСОВ, ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ

КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ»

УТВЕРЖДАЮ
Заведующеий кафедрой 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» 
_________________ / М.В.Боровицкая
           (подпись)	     (И.О. Фамилия)
«____»___________20___г.


ЗАДАНИЕ
на выполнение бакалаврской работы

Студент:  Киримецкая Анастасия Васильевна
 1.Тема: «Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой организации»
2. Срок сдачи студентом законченной бакалаврской работы: 
3. Исходные данные к бакалаврской работе: Годовая финансовая отчетность предприятия; учебная и научная литература по исследуемой теме, публикации в периодических печатных изданиях, нормативно-правовые акты Российской Федерации.
4. Содержание бакалаврской работы (перечень подлежащих разработке вопросов, разделов): 
- Теоретические аспекты учета и аудита деятельности некоммерческих организаций
- Анализ учета некоммерческой организации на примере муниципального автономного дошкольного образовательного учреждения «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик»
-  Аудит  в некоммерческой организации муниципального автономного дошкольного образовательного учреждения «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик»
5. Ориентировочный перечень графического и иллюстративного материала: сводные и аналитические таблицы, схемы.
6. Консультанты по разделам: Отсутствуют.
7. Дата выдачи задания «    »                 2017г.

Руководитель бакалаврской
 работы



(подпись)

И.В. Усольцева
(И.О. Фамилия)
       Задание принял к исполнению

(подпись)
А.В. Киримецкая
(И.О. Фамилия)
       
федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение
высшего образования
 «Тольяттинский  государственный  университет» 
Институт финансов, экономики и управления
Кафедра «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
 
УТВЕРЖДАЮ
Зав. кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
____________          М.В. Боровицкая
               (подпись)		        (И.О. Фамилия)
« ____»   _______________ 2017 г.
КАЛЕНДАРНЫЙ ПЛАН
выполнения бакалаврской работы
Студента Киримецкой Анастасии Васильевны__________________________
по теме «Особенности бухгалтерского учета и аудита деятельности некоммерческой организации»

Наименование раздела работы
Плановый срок выполнения раздела
Фактический срок выполнения раздела
Отметка о выполнении
Подпись руководителя
       Согласование темы бакалаврской работы с научным руководителем, получение задания
13.03.2017 – 19.03.2017



       Изучение и подбор необходимой литературы
20.03.2017 - 26.03.2017



       Глава 1 бакалаврской работы
27.03.2017 – 16.04.2017



       Глава 2 бакалаврской работы
17.04.2017 -30.04.2017



       Глава 3 бакалаврской работы
01.05.2017 – 14.05.2017



       Подготовка, оформление и сдача научному руководителю бакалаврской работы
15.05.2017 – 21.05.2017



       Доклад, иллюстративный материал
22.05.2017 – 24.05.2017



       Отзыв на бакалаврскую работу
25.05.2017 – 28.05.2017



       


       Руководитель бакалаврской работы

(подпись)
И.В. Усольцева
(И.О. Фамилия)
       Задание принял к исполнению

(подпись)
А.В. Киримецкая
(И.О. Фамилия)
       


       
Содержание
       
Введение	3
1 Теоретические аспекты учета и  аудита деятельности некоммерческих организаций	6
1.1 Сущность и виды некоммерческих организаций и регулирование их деятельности	6
1.2 Соблюдение принципов целевого расходования бюджетных средств, как основы правильности ведения бухгалтерского учета	15
1.3 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в некоммерческих организациях	23
2 Бухгалтерский учет деятельности муниципального автономного дошкольного образовательного учреждения «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик»	30
2.1 Технико-экономическая характеристика МАДОУ «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик»	30
2.2 Организация бухгалтерского учета в некоммерческой организации	35
2.3 Алгоритм проведения аудиторской проверки в МАДОУ «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик»	46
3 Мероприятия по совершенствованию учета и контроля за финансово-хозяйственной деятельностью некоммерческой организации	53
Заключение	65
Список использованных источников	70
Приложения	74

     
       

Введение

     Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях является составной частью российской национальной системы бухгалтерского учета, специализированной на создании учетной системы для управления государственными (муниципальными) финансами на всех уровнях организаций бюджетной системы Российской Федерации.
     Нормативно-правовые документы бухгалтерского учета, которые обязаны вести все некоммерческие организации, принимаемые Министерством финансов Российской Федерации, постоянно изменяются, способствуя значительному повышению достоверности ведения учета и составления бюджетной отчетности. Действующая в настоящий момент система бюджетного учета является своеобразным отправным пунктом постоянного его совершенствования. Бюджетный учет имеет ряд существенных особенностей, обусловленных казначейской системой исполнения бюджета, сметным порядком планирования и бюджетной классификацией. 
     Основные цели аудита позволяют в различных отраслях хозяйства повышать эффективность деятельности экономических субъектов. Проведение аудита в некоммерческих организациях позволяет выполнить ключевые требования при осуществлении бюджетных расходов, которые были отражены в Послании Президента Российской Федерации В.В. Путина Федеральному Собранию от 4 декабря 2014 года: «должны стать бережливость и максимальная отдача, правильный выбор приоритетов, учет текущей экономической ситуации». Поэтому качественный аудит способен гарантировать соблюдение законодательства, повышение эффективности расходования ресурсов экономики и получения максимального социально-экономического эффекта. 
     В рамках этого исследование особенностей бухгалтерского учета и аудита имеет особое значение в деятельности некоммерческих организаций, что и определило актуальность выбранной темы дипломной работы.
     Целью бакалаврской работы является изучение особенностей бюджетного учета в некоммерческой организации и повышение эффективности осуществления контрольных мероприятий по соблюдению бюджетного законодательства.
     Для достижения цели были поставлены и решены следующие задачи:
     - рассмотреть сущность и виды некоммерческих организаций и регулирование их деятельности;
     - исследовать принципы соблюдения целевого расходования бюджетных средств, как основы правильности ведения бухгалтерского учета;
     - рассмотреть систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудита в некоммерческих  организациях;
     - дать технико-экономическую характеристику объекту исследования;
     - выявить особенности бухгалтерского учета основных хозяйственных  операций в некоммерческой организации;
     - исследовать организационно-методические аспекты проведения аудита в некоммерческих организациях;
     - выработать рекомендации по проведению контрольных мероприятий по соблюдению бюджетного законодательства в области расчетов некоммерческой организации.
     Объектом исследования является порядок ведения бухгалтерского учета и проведения аудита в некоммерческой организации МАДОУ «Тяжинский детский сад № 3 «Золотой ключик».
     Предметом исследования является порядок ведения учета и аудита в  некоммерческих организациях.
     Теоретическую основу бакалаврской работы составляют труды отечественных и зарубежных авторов в области организации и методики ведения бюджетного учета и аудита в некоммерческих организациях, законодательные акты, положения, инструкции регулирующие деятельность автономных учреждений в Российской Федерации.
     В работе применялись различные методы научного познания: аналитический, графический, познания, экономико-статистический, сравнений.
     Практическая  значимость  бакалаврской работы  состоит  в  возможности применения в автономных учреждениях разработанного алгоритма проведения проверки системы расчетов с поставщиками и подрядчиками по возникшим обязательствам, использование которого возможно не только проверяющими Росфиннадзора, Контрольно-счетной комиссией, но и внутренними специалистами, например главным бухгалтером.  Порядок планируется использовать как часть общей проверки, представленного совокупностью выполняемых действий проверяющими с обязательным оформлением пакета документов, включающего следующие формы. Такие как: перечень операций для актуализации карты внутреннего финансового контроля, карту внутреннего финансового контроля, анализ бюджетных рисков, журнал внутреннего финансового контроля, отчет о результатах внутреннего финансового контроля.
     В бакалаврской работе разработаны контрольные формы документов, формируемых в процессе проведения внутреннего финансового контроля по соблюдению бюджетного законодательства в области  расчетов с поставщиками и подрядчиками по обязательствам, обеспечивающих полное отражение выявленных нарушений с возможностью расчета бюджетного риска по отдельным составляющим обязательственных расчетов.
     Бакалаврская работа  состоит из введения, трех глав и  заключения,  списка  используемых  источников  из  30 наименований, 5 таблиц и 11 приложений.
     
     
       

1 Теоретические аспекты учета и  аудита деятельности некоммерческих организаций
     
     1.1 Сущность и виды некоммерческих организаций и регулирование их деятельности
     
     Рыночная экономика и гражданское общество представляют собой институты, находящиеся, с одной стороны, в относительной конфронтации, с другой – в неразрывном сотрудничестве, зачастую реализуемого за счет некоммерческой организации (НКО) гражданского общества.
     Главным в деятельности НКО является не ее финансовый, а исключительно социальный эффект. Некоммерческая организация существует в контексте социальных организаций, действующими по схожим законам и правилам. 
     Некоммерческие организации призваны опережать развитие организаций традиционных и нивелировать недостатки межинституционального взаимодействия, в том числе, и за счет оптимизации собственной организационной структуры.
     НКО осуществляют свою деятельность без установки в качестве основной цели – получение прибыли, а наоборот основной их целью является предоставление социальных благ обществу.
     НКО занимаются оказанием услуг населения, общественной деятельностью, защитой прав человека, судебной системой и т.д.
     НКО – это катализатор реализации механизмов обратной связи между гражданами и правительством, диалектически сочетающее в себе свойства социально-экономического института и управленческого инструмента, характеризуемое доминированием социальных целей деятельности над экономическими, действие которого направлено на разрешение противоречия между экономическими целями бизнес-структур и социальными целями гражданского общества, на гармонизацию интересов государства, предпринимательства и гражданского общества. 
     Распространение НКО, рост их доли в социальных коммуникациях постепенно нивелирует превалирующую роль рыночного подхода, делая характер коммуникаций более социальным.
     Некоммерческие организации гражданского общества исторически складывались, по большей части, спонтанно, как результат взаимодействия множества социальных групп и отдельных персоналиев в правовом поле. Все они преследовали исключительно собственные интересы.
     Виды некоммерческих организаций в России представлены на рисунке 1.
     
     Рисунок 1 -  Виды некоммерческих организаций в России [25]
     
     НКО, являясь негосударственными организациями, используют законы социальных отношений для реализации социально ориентированных целей, одновременно не всегда совпадающих с целями государственными, имеют свое представление о предоставлении социальных благ и услуг. НКО выражают интересы не только социальных групп, но и тренды общества в целом. 
     Один из главных плюсов НКО в данном ключе – максимально быстрая реакция на спрос в области социальных услуг, данная скорость реакции по ряду причин не доступна ни государству, ни бизнесу. 
     Из рисунка 1 видно, что некоммерческие организации по своим видам распределены крайне неравномерно. Нужно отметить, что государственные и муниципальные учреждения также относятся к некоммерческим организациям, но относятся к специфичному их виду, так как не являются собственниками своего имущества.
     Это очень важный момент, так как государственные организации отчуждены от прибыли и финансируются только из бюджетов, не являясь собственником, подобная организация, как указано в ГК РФ, «обладает ограниченным вещным правом целевого характера на закрепленное за собственником имущество, которое названо правом оперативного управления». Подразумевается, что «оперативное управление» не связано с активным участием в рыночных или предпринимательских отношениях, но в определенных условиях, при недостатке у такого учреждения денежных средств для погашения требований кредиторов, последние имеют право предъявлять требования к собственнику его финансирующему.
     В приложении 1 показаны типы НКО в зависимости от целевой аудитории.
     Опирающиеся на частную форму собственности некоммерческие организации действуют в интересах общественных, занимаются актуализацией общечеловеческих ценностей в той или иной сфере, базируются на принципе плюрализма и равному доступу к возможностям для всех (приложение 2). 
     В рамках взаимодействия государства и некоммерческих организаций  существует некоторый положительный эффект и в результате чего процесс их финансирования упорядочился и появились новые механизмы общественно-государственного партнерства и взаимодействия. 
     Однако можно отметить и отрицательные тенденции – это введение сложной отчетности о деятельности, формирование которых требует дополнительного персонала, подверженность коррупции на местах и т.д.
     По организационно-правовому статусу ведущее место занимают общественные и религиозные организации, а также потребительски кооперативы.
     Наиболее популярными объектам деятельности НКО являются в настоящее время молодежь (30%), преподаватели, учащиеся и учебные заведения (22%), а также «активная общественность» (15%) и социально-политические институты (14%). 
     В 2012 г. группа Циркон провела опрос, направленный на определение общего отношения населения к НКО, который показал, что хотя «пассивная» информированность россиян о деятельности НКО за период между двумя исследованиями вырос-ла, «активная» информированность, связанная с личным опытом взаимодействия граждан с некоммерческими организациями, почти не изменилась.
     По данным Общественной палаты, в России 655 400 НКО. В это общее число эксперты Общественной палаты включают, помимо прочих, жилтоварищества, потребительские кооперативы, органы местного самоуправления и фермерские объединения, образование, наука, культура. Несмотря на серьезные различия в абсолютных оценках численности НКО, оба государственных источника информации фиксируют о сокращении числа НКО к началу 2008 года (примерно на 15000-20000 организаций) после заметного роста в 2007 г.
     На конец декабря 2015 года по данным Министерства юстиции Российской Федерации, в нашей стране зарегистрировано более 225 тысяч некоммерческих организаций – примерно на 1000 меньше, чем в конце 2014 года.
     До кризисного 2015 года, в России ежегодно регистрировалось в среднем более 6 тысяч новых НКО. В настоящий момент, данный показатель слегка скорректирован. 
     По данным на 20.03.2017 г., в разделе «Информация о зарегистрированных некоммерческих организациях» на сайте Министерства юстиции РФ числятся 454 610 НКО. В этот перечень входят как организации, имеющие статус «исключенных» (228 350), так и статус «зарегистрированных» (226 260).
     Количество людей, занятых в «третьем секторе», составляет 1,1% экономически активного населения61 или более 828 тыс. человек. Различные данные о количестве реально работающих организаций и их вклада в экономику страны достаточно трудно. Существующая система учета и статистического анализа деятельности «третьего сектора» крайне несовершенна. Тысячи организаций, числясь когда-то зарегистрированными, не ведут никакой деятельности. Либо об этой деятельности нет информации. 
     Общественная палата Российской Федерации предлагает усовершенствовать систему оценки деятельности и отчетности НКО и создать новый всероссийский реестр некоммерческих организаций. Из общей массы некоммерческих организаций следует выделить и поддержать те, которые осуществляют социально значимые и актуальные гражданские проекты. В России единой, целостной и ежегодно обновляемой картины состояния некоммерческого сектора, в том числе с учетом финансово-экономических показателей и статистики трудовых ресурсов, нет. Кроме того низкий уровень прозрачности деятельности НКО.
     В настоящее время отсутствуют четкие правила составления отчетов по формированию информации о деятельности НКО.
     Из существующих отчетов не всегда ясно, сколько человек участвовало в осуществлении деятельности НКО, сколько получили социальных благ, проведенных мероприятий и т.д.
     Некоторые существующие формы вообще для некоммерческих организаций являются необязательными и санкции к ним не применяются.
     Поэтому уровень раскрытия информации со стороны некоммерческой организации не увязан с той информацией, которая существует и что затрудняет управление и регулирование сферой НКО.
     В целях систематизации НКО выделяют критерии, которые раскрывают не только содержание экономической деятельности некоммерческих организаций, но и определить подходы к налогообложению:
     1. Форма собственности НКО. 
     2. Способ управления НКО. 
     3. Характер услуг НКО. 
     4. Инструменты деятельности. 
     5. Объем прав учредителя (участника) НКО. 
     6. Масштаб деятельности НКО. 
     7. Способ финансирования затрат. 
     8. Целевое финансирование НКО. 
     9. Условия финансово-хозяйственной деятельности НКО. 
     10. Целевая аудитория НКО. 
     11. Источники и формы финансирования НКО. 
     12. Виды деятельности. 
     13. Экономическая цель, поставленная перед НКО. 
     Рассмотрим классификацию НКО подробнее. 
     1. По форме собственности НКО  подразделяются на: государственные, межгосударственные, муниципальные, общественные, частные, бюджетные, казенные, автономные, партнерства. 
     2. По способу управления некоммерческой организацией68 выделяют совместные структуры, управление которыми полностью контролируется учредителями или потребителями товаров и независимые структуры, в которых управление осуществляется на самостоятельной основе без участия учредителей или потребителей. 
     На основании данного критерия классификации выделяют четыре типа некоммерческих организаций: 
     - донорский совместный; 
     - донорский независимый; 
     - предпринимательский совместный; - предпринимательский независимый. 
     3. По характеру оказываемых услуг НКО делятся на: социальные; благотворительные; образовательные; научные; здравоохранительные; экологические; культурные; информационно-консультационные. 
     4. Раскрывая критерии, по инструментам деятельности НКО подразделяются на: 
     - организации, занимающиеся сбором и распределением средств, как правило, это благотворительные организации и фонды; 
     - специализированные учреждения; 
     - организации, координирующие деятельность определенного круга лиц и других организаций, к ним относятся союзы организаций, некоммерческие партнерства, общественные организации; 
     - организации, инвестирующие социальную деятельность. К этому типу относятся структуры, систематически осуществляющие крупные финансовые вложения в социальную сферу – грантодатели, фирмы, выступающие соинвесторами городских социальных проектов и другие; 
     - организации, регулярно осуществляющие социальные расходы, например потребительские кооперативы, религиозные организации, социально ориентированные коммерческие структуры. 
     5. Классификация по объему прав учредителя (участника), предложенная Лихачевым Г.Д. определяет три модели юридических лиц в зависимости от соотношения прав учредителей (участников) и самого юридического лица. 
     По первой модели учредитель, передавая юридическому лицу во владение, пользование и распоряжение имущество на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, продолжает оставаться его собственником и признается собственником всего, что юридическое лицо приобретает в дальнейшем в процессе своей хозяйственной деятельности. В качестве примера можно привести государственные и муниципальные предприятия, а также учреждения, финансируемые собственником. 
     По второй модели учредители (участники) с передачей юридическому лицу имущества полностью утрачивают на него свои вещные права, но приобретают права обязательственные, т.е. права требования к юридическому лицу (например, право акционера получать дивиденды в акционерном обществе). По этой модели строятся хозяйственные товарищества и общества, а также производственные и потребительские кооперативы. 
     Третья модель предполагает, что юридическое лицо становится собственником всего принадлежащего ему имущества, и в отличие от двух других моделей в данном случае учредители (участники) никакими имущественными правами - ни вещными, ни обязательственными - не обладают. К числу таких юридических лиц относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации, союзы). 
     6. По масштабу деятельности НКО разделяют на региональные, национальные и международные. 
     7. В соответствии со способом финансирования затрат выделяются рыночные и нерыночные некоммерческие организации.
     Рыночные некоммерческие организации устанавливают за оказываемые услуги плату, позволяющую им возмещать производственные затраты и получать прибыль, которую они направляют на основную уставную деятельность. При этом, получение прибыли не является основной целью, так как существует множество других механизмов получения оборотных средств. 
     К этому типу, в частности, относятся: - некоммерческие организации, создаваемые коммерческими предприятиями для оказания им различных услуг и представления их интересов (например, торгово-промышленные палаты, биржи, ассоциации предпринимателей); - некоммерческие организации, целью которых является предоставление за плату услуг высокого качества в области здравоохранения, образования и т.п. (например, негосударственные больницы, школы, университеты). 
     Нерыночные НКО базируют свою деятельность на предоставлении товаров и услуг бесплатно или по «экономически значимым ценам». При этом, существование их опирается на взносы и прочие источники дохода. 
     К ним относятся: 
     - общественные и религиозные организации (объединения) - добровольные объединения граждан на основе общности интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей; 
     - фонды-организации, учрежденные гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в социальных, благотворительных, культурных, образовательных или иных общественно-полезных целях; 
     - политические партии, клубы, общества и т.п. 
     8. По целевому финансированию НКО делятся на: бюджетные, фонды, религиозные организации и НКО – исполнители программ. Данный критерий классификации имеет несколько отвлеченный, теоретический смысл.
     В регионах сложились институты партнерского взаимодействия: региональные и муниципальные органы власти через организацию общественных советов, палат, различных конференций и круглых столов вовлекают общественность в обсуждение основных приоритетов развития, проводят конкурсы социальных проектов, организуют ярмарки проектов НКО. В ряде субъектов Российской Федерации, лидирующих по развитию механизмов социального партнерства и межсекторного взаимодействия, активно разрабатываются и принимаются региональные правовые акты, направленные на регулирование предоставления муниципальных гарантий, бюджетных инвестиций, бюджетных кредитов, субсидий, грантов НКО и прочим производителям социально-значимых услуг. 
     Исследованная структура и динамика развития НКО, позволяет рассматривать некоммерческие организации не только с правовой позиции, но и, через экономические признаки и параметры, такие как -, способ управления, характер услуг, инструменты деятельности, масштаб деятельности, финансирование, условия финансово- хозяйственной деятельности, целевая аудитория, источники формирования имущества, виды деятельности, экономическая цель. Необходимо опираться на представленные критерии и признаки, чтобы отличать некоммерческие и коммерческие организации с точки зрения социальной пользы.
     
     1.2 Соблюдение принципов целевого расходования бюджетных средств, как основы правильности ведения бухгалтерского учета 
     
     В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ, «бюджет - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления» [1]. 
     Эффективного достижения поставленных целей возможно только лишь при соблюдении бюджетной дисциплины получателями бюджетных средств. Это возможно только при организации действенного контроля за состоянием и движением государственных финансов на местах с обеспечением правильности ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях.
     Рассмотрим виды контроля за движение государственных денежных средств.
     В соответствии с Бюджетным кодексом РФ государственный финансовый контроль делится на внутренний и внешний, а также предварительный и последующий [1]. 
     Внешний государственный контроль осуществляется счетной палатой, контрольно-счетными органами субъектов РФ.
     Внутренний государственный финансовый контроль осуществляется Федеральной службой финансово-бюджетного надзора.
     Для предупреждения и пресечения бюджетных правонарушений используется предварительный контроль. Как раз Федеральный закон № 223-ФЗ и осуществляет предварительный контроль, не давая некоммерческим организациям заключить не эффективный договор на поставку работ, услуг и т.д.
     Последующий контроль осуществляется по результатам определенного периода и предназначен для установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности. 
     Основным принципом согласно ст. 38 БК РФ является принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, предполагающий, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования [1]. 
     Несоблюдение данного принципа приводит к нарушениям бюджетного законодательства.
     Принцип целевого использования бюджетных средств может быть нарушен в силу объективных и субъективных причин. Объективные причины предполагают сложившиеся определенные обстоятельства, например, нехватка средств на мероприятия и т.п. субъективные причины возникают в силу наличия у должностных лиц корыстного умысла.
     В рамках развивающейся либеральной экономики у руководителей некоммерческих организаций, получающих бюджетные средства, в настоящее время появляется больше направлений и возможностей оперирования полученными средствами [21]. 
     Примером может служить приведенный в интервью, бывшим руководителем Федеральной службы финансово-бюджетного надзора С.Ю. Павленко.
     Павленко С.Ю. подчеркивает существующие различия в законодательстве  по оценке и подходу со стороны контролирующих органов по нецелевому расходованию бюджетных средств.
     Он приводит пример, когда в девяностые годы фактически отсутствовала возможность перераспределения средств между бюджетными статьями и что явилось причиной нецелевого расходования средств, хотя и в силу бескорыстных побуждений со стороны руководства [25]. 
     В современных условиях перераспределение между бюджетными статьями возможно только при внесении изменений в смету доходов и расходов главным распорядителем средств и установлена уголовная ответственность на нецелевое расходование бюджетных средств.
     Важным в понимании и соблюдении принципов целевого расходования средств является понятие расходования бюджетных средств. 
     Расходование бюджетных средств осуществляется путем списания денежных средств со счета бюджетной системы в пользу некоммерческих организаций согласно сумме подтвержденного бюджетного обязательства.
     Согласно ст. 219 БК РФ процедура исполнения бюджета по расходам предусматривает следующие этапы: принятие бюджетных обязательства, их подтверждение, санкционирование оплаты и подтверждение исполнения обязательств  [1].
     Нецелевым расходование бюджетных средств является расходование, когда бюджетные средства израсходованы не по тому направлению, которое утверждено в смете доходов и расходов или в бюджетной росписи, то есть документе на основании, которого некоммерческая организация получила бюджетные средства. 
     За целевое расходование бюджетных средств отвечает получатель бюджетных средств в лице руководителя организации и главного бухгалтера.
     Без подписи главного бухгалтера никакие расчетные или денежные обязательства не могут считаться действительными и не могут приниматься к исполнению [27].
     Главный бухгалтер, являясь ответственным за целевое расходование бюджетных средств и ведение бухгалтерского учета этих средств должен обладать соответствующей правовой информацией об основаниях получения бюджетных средств, их расходовании.
     Считается, что подписание документа по нецелевому расходованию бюджетных средств является корыстным умыслом должностного лица, который подписал данный документ. Соответственно он будет нести ответственность за произведённые действия и нецелевое расходование бюджетных средств.
     Таким образом, можно сказать, что главный бухгалтер обладая специальными знаниями в области правовой составляющей финансово-хозяйственной деятельности некоммерческой организации и имея право подписи финансовых документов, не может быть исключен из числа субъектов нецелевого расходования бюджетных средств.
     Как и любой сотрудник, главный бухгалтер имеет право не подписывать соответствующие документы, что исключает его возможность в совершении преступления.
     Все способы нецелевого расходования бюджетных средств объединяют в две основные группы:
     1) расходование бюджетных средств не на те цели, которые не связаны с основными задачами и функциями деятельности некоммерческих организаций (34,7% случаев); 
     2) нарушение регламентированного режима использования средств бюджетной системы (65,3%) [30].
     К первой группе относят следующие способы нецелевого расходования бюджетных средств:
     1. Получение бюджетных средств при невыполнении условий (35,3% по данной группе способов). 
     2. Использование полученных бюджетных средств на финансирование тех расходов, которые должны финансироваться из бюджета другого уровня (20,7%). 
     В ст. 84 - 86 БК РФ установлены основания возникновения расходных обязательств для некоммерческих организаций [1].
     В данных статьях указано, что существует прямой запрет на исполнения расходных обязательств, связанных с решением вопросов, относящихся к компетенции органов власти вышестоящего уровня. 
     Расходные обязательства возникают не только для обеспечения выполнения задач РФ, но и предоставление субвенций, межбюджетных трансферов и реализации государственных полномочий, возложенных на органы государственной власти.
     3. Оплата коммунальных услуг, предоставляемых сторонним потребителям без соответствующего возмещения данных расходов (около 14%); 
     4. Расходование бюджетных средств на оплату работы и услуг, которые не связаны с основной деятельностью некоммерческих организаций, получателей бюджетных средств, либо оказание помощи коммерческим организациям (12,7%); 
     5. Расходование бюджетных средств на те цели, которые не предусмотрены лимитами бюджетных обязательств и бюджетной сметой на финансовый год (около 12%). Этот способ направлен на нарушение установленного порядка формирования расходов получателей бюджетных средств. Контроль должен быть направлен на анализ документов, которые являются основанием для получения бюджетных средств и в которых определены цели их расходования.
     6. Перечисление бюджетных средств на счета других юридических лиц или внебюджетные счета самой коммерческой организации (2,7%); 
     7. Расходование бюджетных средств на те направления, которые должны согласно законодательству финансироваться из внебюджетных средств (2,6%). 
     Некоммерческие организации имеют право осуществлять иную деятельностью, не связанную с финансированием из бюджета. Такая деятельность называется внебюджетной и учет по ней должен вестись обособленно.
     В результате можно сделать вывод относительно первой группы способов нецелевого расходования бюджетных средств. Все бюджетные средства выделяются на конкретный субъект и на конкретные цели, которые расписаны в смете доходов и расходов некоммерческой организации  (ст. 38 БК РФ) [1]. 
     Все действия, которые нарушают адресность бюджетных средств или их направления, представляют собой нарушение бюджетного законодательства РФ. 
     Вторая группа нецелевого расходования бюджетных средств представляет собой следующие способы:
     1. Расходование бюджетных средств на финансирование объектов, строек и затрат, которые не преду.......................