Основы бухгалтерского учета готовой продукции и анализа продаж

СОДЕРЖАНИЕ


Введение 
1 Теоретические основы бухгалтерского учета готовой продукции и анализа продаж
1.1 Понятие готовой продукции и продаж в бухгалтерском учете
1.2 Бухгалтерский учет готовой продукции
1.3 Методика анализа продаж 
2 Организационно-экономическая характеристика ООО ПО «Росса»
2.1 Основные виды деятельности и организационно-экономическая характеристика ООО ПО «Росса»
2.2 Анализ основных экономических показателей деятельности ООО ПО «Росса»
2.3 Организация бухгалтерского учета в ООО ПО «Росса»
3 Бухгалтерский учет готовой продукции и анализ продаж в ООО ПО «Росса»
3.1 Практика бухгалтерского учета готовой продукции. Оценка готовой продукции в ООО ПО «Росса»
3.2 Анализ продаж в ООО ПО «Росса»
3.3 Совершенствование бухгалтерского учета готовой продукции в ООО ПО «Росса»
Заключение 
Библиографический список
Приложения 


     1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ И АНАЛИЗА ПРОДАЖ
     
     
     1.1 Понятие готовой продукции и продаж в бухгалтерском учете
     Производственный процесс представляет собой ряд этапов переработки сырья и материалов, результатом которого является готовая продукция. Готовая продукция представлена готовыми к использованию или потреблению изделиями, продукцией или полуфабрикатами, полностью законченными обработкой и отвечающими требованиями различных стандартов в определенных сферах деятельности.1 Таким образом, признаками готовой продукции являются:
     - возможность использования или потребления готовой продукции по непосредственному назначению;
     - соответствие требованиям действующих стандартов в определенных сферах деятельности;
     - готовая продукция может быть использована в производственном процессе в качестве полуфабриката;
     - назначение готовой продукции: реализация или использование для нужд организации.2
     Движение готовой продукции включает следующие основные стадии:
     - поступление готовой продукции на склад;
     - отгрузка (отпуск) готовой продукции покупателям (заказчикам) в порядке реализации (продажи) или при ином их выбытии.
     Приказом Минфина от 09.06.2001 г. № 44 н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», готовой продукцией также признается часть материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи и являющихся конечным результатом производственной деятельности, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют требованиям договора о поставке или иным требованиям, установленным в законодательном порядке.3
     Готовая продукция обладает признаками, отличающими ее от других видом материально-производственных запасов. В таблице 1 представлены такие различия.

Таблица 1 – Отличия готовой продукции от других видов материально-производственных запасов
Признаки
Сырье и материалы
Товары
Готовая продукция
1
2
3
4
Назначение
Используется для производства готовой продукции, а также для собственных нужд организации. Стоимость сырья и материалов включается в себестоимость готовой продукции.
Основное назначение товаров – продажи. Прибыль от реализации товаров выражена в наценке, определяемой исходя из сведений, представленных в реестре розничных цен торговой организации. 
Готовая продукция является результатом производства и предназначена для продажи или использования собственных нужд организации. 
Определение с точки зрения бухгалтерского учета
Один из важнейших элементов производственного цикла любой организации. Сырье и материалы представляют собой предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов.
Счета учета
- счет 10 «Материалы» (при использовании метода учета по фактической стоимости);
- счет 15 «Затраты и приобретение материальных ценностей» (при использовании метода учета по учетной стоимости);
- счет 41 «Товары» (при использовании метода учета по фактической стоимости);
- счет 15 «Затраты и приобретение материальных ценностей» (при использовании метода учета по учетной стоимости);
- счет 40 «Выпуск продукции» (при использовании метода учета по учетной стоимости);
- счет 43 «Готовая продукция» (при использовании метода учета по фактической стоимости);
- счет 45 «Товары отгруженные» (при отражении отгруженной готовой продукции);
Продолжение таблицы 1
1
2
3
4
Списание затрат на приобретение 
- счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные нужды», 26 «Общехозяйственные нужды» (при списании в производство и использовании для собственных нужд);
- счет 91.2 «Прочие расходы» (при реализации);
- счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (при недостаче);
- счет 90.02 «Себестоимость» (при реализации);
- счет25 «Общепроизводственные нужды», 26 «Общехозяйственные нужды», 44 «Коммерческие расходы» (при использовании для собственных нужд);
- счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (при недостаче);
- 90.2 «Себестоимость» (при реализации);
- счет25 «Общепроизводственные нужды», 26 «Общехозяйственные нужды», 44 «Коммерческие расходы» (при использовании для собственных нужд);
- счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (при недостаче);

     Источник: составлено автором.
     Таким образом, готовая продукция обладает определенными признаками, отличающими ее от других видов материально-производственных запасов. С точки зрения готовой бухгалтерского учета, выделяют следующие виды готовой продукции:
     - выпущенная готовая продукция (учитывается на счете 40 «Выпуск продукции, работ и услуг» при использовании метода учета готовой продукции по учетным ценам);
     - готовая продукция на складе (учитывается на счете 43 «Готовая продукция» и используется при использовании метода учета по фактической стоимости);
     - отпущенная готовая продукция (учитывается на счете 45 «Отгруженный товар», отражается отгруженная сторонним организациям продукция);
     - продукция реализованная (учитывается на счете 90 «Продажи» в момент реализации готовой продукции).4
     Отметим, что реализация продукции является условием получения доходов организации. В связи с чем, в производственных организациях разрабатываются и реализуются мероприятия, направленные на повышение качества продукции, расширение ассортимента готовой продукции, согласно потребительским предпочтениям, а также установление цен на готовую продукцию, позволяющую обеспечить высокий и стабильный уровень спроса и максимальный уровень прибыли.5 
     В общем виде, реализация представляет собой деятельность предприятий, направленную на удовлетворение потребительского спроса на товары (продукцию, работы или услуги), связанную с организацией системы торговли, доставки, хранения, упаковки, сортировки, рекламы, распространения информации о товарах (продукции, работ или услуг), а также местах и способах их приобретения потребителями. Иными словами, реализацией продукции является процесс превращения товарной формы продукции (товаров, работ, услуг) в денежную. Реализация товара происходит на основе хозяйственных договоров либо через посредников или через собственную сеть. 
     Реализация готовой продукции осуществляется путем их передачи (в отношении товаров и продукции) и выполнения (в отношении работ и услуг) на возмездной основе. Основанием реализации служат:
     - договором купли-продажи;
     - договор мены; 
     - договор комиссии;
     - договор поставки;
     - иные соглашения.6 
     Реализация предполагает передачу прав собственности на предмет договора (готовую продукцию) покупателю. Сущность реализации заключается в формировании доходов предприятия от передачи прав собственности на товары или продукцию, произведенную предприятием или на выполненные работы или услуги. 
     Согласно п. 1 статьи 39 «Реализация товаров, работ или услуг» НК РФ, реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, готовую продукцию, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.7 
     Выделяют следующие формы реализации готовой продукции: 
     - прямая реализация; 
     - коммерческая реализация.8
     Рассмотрим указанные формы реализации подробнее. 
     - прямая реализация предполагает передачу прав собственности на готовую продукцию без привлечения посредников. Рассматриваемая форма реализации имеет наибольшее распространение. Прямая реализация может осуществляться через собственные региональные сбытовые филиалы, с помощью которых предприятие-изготовитель имеет возможность хранить продукцию и контролировать процесс ее реализации, оказывать сервисные услуги и реализовывать потребителям запасные части, а также представлять новые виды продукции.
     Отдельные промышленные предприятия реализуют готовую продукцию через собственную розничную торговую сеть. Производители одежды, обуви реализуют продукцию через собственные магазины;
     - коммерческая форма реализации предполагает использование косвенного канала распределения и включает два способа реализации:
     а) независимые посреднические организации;
     б) зависимые посредники.
     Независимые посреднические организации представляют собой самостоятельные посреднические организации, приобретающие товары в собственность с последующей их реализацией потребителям. 
     Независимые посреднические организации подразделяются на:
     а) дистрибьюторы, имеющие (или арендующие) складские помещения, осуществляют в полном объеме коммерческую и производственную деятельность, входящую в компетенцию посредника. Приобретают готовую продукцию за свой счет, принимают на себя весь риск, вызванный изменением конъюнктуры рынка, моральным старением. Дистрибьюторы хранят товары, преобразуют промышленный ассортимент в торговый, занимаются транспортными услугами, кредитованием, рекламной деятельностью;
     б) дистрибьюторы не имеющие (не арендующие) складские помещения отличаются более узким профилем деятельности. Они обычно имеют дело с крупногабаритными грузами транспортировка, передача которых весьма трудоемка;
     в) дилеры – физические или юридические лица, заключающие от своего имени сделки, специализируются на продаже товаров длительного пользования, которые требуют значительного сервиса.
     Зависимые посредники – посредники, которые не претендуют на право собственности на готовую продукцию, работают за комиссионное вознаграждение, которое получают за выполняемые услуги. К зависимым посредникам относятся:
     а) агенты – физические лица, работающие по договору с производителем и ведущие операции за его счет, не являются собственником товара. Получают за работу комиссионное вознаграждение (5 – 10 % от объема сбыта);
     б) брокеры – физические лица, продающие готовую продукцию, не приобретая его в собственность, а лишь сводя продавца и покупателя и получая от совершенной сделки комиссионное вознаграждение. Кредиты не предоставляют, но обеспечивают доставку и хранение продукции;
     в) закупочные конторы представляют собой самостоятельные коммерческие предприятия. Оплата из расчета определенного процента от годовых продаж. Закупочные конторы по характеру деятельности ближе к брокерам;
     г) комиссионеры - юридические или физические лица, имеющее склад с товарами, которые они продают от своего имени, но за счет фирмы, производящей товары. В наличии имеются складские помещения для приемки, хранения, обработки и продажи изделий.9
     При коммерческой реализации могут использоваться следующие методы сбыта:
     - интенсивный сбыт – сбыт, при котором производитель стремится распространить готовую продукцию через всех посредников, желающих принять товар в свой ассортимент;
     - селективный сбыт – выборочное распределение, выбор нескольких контрагентов из множества возможных;
     - эксклюзивный сбыт – сбыт, при котором производитель намеренно ограничивает число посредников, торгующих его товаром, и предоставляет исключительные права на распространение своих товаров в рамках их сбытовых территорий. Помимо возможности поддерживать образ «исключительного товара» данное распределение дает производителю возможность устанавливать более высокие цены, реальнее контролировать посредника в проведении его маркетинговой политики.10 
     В таблице 2 представлена сравнительная характеристика рассмотренных выше методов реализации готовой продукции.

Таблица 2 - Сравнительная характеристика методов реализации готовой продукции11
Метод сбыта
Число 
покупателей 
Объем продаж
Характер товара
Особые условия 
Эксклюзивный
Один (как правило, производственный потребитель)
Ограниченный, малый
Уникальный, малосерийный
Монтаж оборудования и другие услуги
Селективный (избирательный)
Несколько (ограниченный отбор)
Значительный
Требующий послепродажного обслуживания
Контроль над продажей и подготовкой персонала
Интенсивный (массовый)
Неограниченное
Большой
Массовый товар
Отсутствуют

     Для организации правильного учета реализации готовой продукции, в соответствии с  действующим законодательством, необходимо обеспечить правильный учет затрат на производство, а также учет доходов от реализации продукции. 
     Учет затрат на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами, закрепленными действующим законодательством по бухгалтерскому и налоговому учету, которое состоит из документов четырех уровней.  К первой группе документов, регулирующих организацию учета затрат на производство относятся федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. и Налоговый Кодекс РФ, часть вторая, принятый федеральным законом от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. Следует отметить, что формирование затрат на производство и реализацию продукции для целей бухгалтерского и налогового учета не всегда совпадает. Это обусловлено тем, что при организации бухгалтерского учета предприятие обязано руководствоваться принципами и нормами законодательства по бухгалтерскому учету, а для целей исчисления налога на прибыль нормами Налогового кодекса, а именно главой 25 «Налог на прибыль организаций». Так, для целей налогового учета, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 «Внереализационные расходы» НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     Ко второй группе относятся нормативные документы, устанавливающие по отдельным разделам базовые правила ведения бухгалтерского учета, так называемые стандарты бухгалтерского учета. Стандарты регулируют общие и частные вопросы построения учета и формирования учетной политики.  К данной группе документов, регулирующих организацию учета затрат на производство и калькулирование себестоимости можно отнести: 
     - ПБУ 18/02 «Учет незавершенного производства», утвержденное приказом  Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н определяет правила оценки незавершенного производства и расходов будущих периодов;
     - ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденное  приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н, определяет общие правила формирования, классификации, оценки и признания расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности относятся:
     а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
     б) расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции и ее продажи.12
     К третьей группе документов нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся методические документы - план счетов бухгалтерского учета, инструкции, рекомендации, методические указания и другие. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина № 94н от 31.10.2000 г. (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 г. № 38н). В Плане счетов для учета производственных затрат предназначен раздел 3 «Затраты на производство». В Инструкции к Плану счетов дана краткая характеристика каждого счета и приведена типовая корреспонденция счетов. 
     Следует отметить, что для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается в настоящее время организацией самостоятельно (могут приниматься во внимание рекомендуемый законодательством перечень статей калькуляции, в зависимости от сферы деятельности).13
     Четвертую группу составляют рабочие документы, формирующие учетную политику предприятия в организационных вопросах. Внутренние нормативные документы определяют особенность ведения бухгалтерского учета в организации.14 
     На основе федеральных законодательных актов, положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, с учетом методических рекомендаций, указаний, инструкций организация самостоятельно разрабатывает внутренние нормативные документы, отражающие ее учетную политику.
     Таким образом, система учета затрат, связанных с производством готовой продукции должна создаваться на предприятии в целях принятия управленческих решений с учетом требований действующего бухгалтерского и налогового законодательства. При этом отраслевые особенности учета затрат на производство, а также вопросы калькулирования себестоимости товарной продукции в настоящее время рассматриваются в отраслевых нормативных документах и применяются в той части, в которой они не противоречат нормативным и правовым актам. 
     Далее рассмотрим нормативно-правовое регулирование учета доходов предприятия. Классификация доходов организации приведена в Налоговом кодексе Российской Федерации. Согласно статье 248 «Порядок определения доходов. Классификация доходов» НК РФ, доходы организации подразделяются на:
     - основные доходы (от реализации товаров, работ, услуг);
     - прочие доходы (в налоговом кодексе, они называются «внереализационные доходы»).15
     Статьей 41 «Принципы определения доходов» НК РФ определено понятие доходов, как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.16
     В обобщенном виде, доход отражает конечные результаты работы предприятий и фирм, характеризует экономическую эффективность их хозяйственной деятельности. 
     Таким образом, выбор принципов организации бухгалтерского учета готовой продукции и ее реализации основываются на особенностях деятельности организации. Выбор таких принципов должен быть утвержден приказом руководителя организации и закреплен в учетной политике.17 
     1.2 Бухгалтерский учет готовой продукции
     Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению» регламентирован учет готовой продукции на счетах 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция» и 45 «Товары отгруженные».18 Использование указанных счетов при учете готовой продукции определяется особенностями деятельности организации с обязательным закреплением выбранных способов учета в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
     Целью бухгалтерского учета готовой продукции является обеспечение учетной информацией о готовой продукции собственников и сторонних пользователей. Для достижения указанной цели, определены следующие задачи бухгалтерского учета готовой продукции:
     -  фактической себестоимости готовой продукции;
     - правильное и своевременное документальное оформление операций по выпуску готовой продукции;
     - контроль над сохранностью готовой продукции в местах ее хранения и на всех этапах движения;
     - контроль над соблюдением установленных организацией норм запаса готовой продукции на складе.19
     В бухгалтерском учете применяются следующие измерители готовой продукции:
     - натуральные (количество, объем, вес и т. п.);
     - условно-натуральные (условный вес, сорт и т. п. в зависимости от содержания полезного вещества);
     - стоимостные (объем товарной продукции в оценке по плановой производственной себестоимости, по фактической производственной себестоимости, по нормативной стоимости обработки, по прямым статьям затрат).20
     Синтетический учет готовой продукции ведется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции от нормативной (плановой) себестоимости. Также для учета готовой продукции используется счет 43 «Готовая продукция», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Указанный счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.
     Единицей бухгалтерского учета готовой продукции выступает конкретный номенклатурный номер готовой продукции. 
     Аналитический учет готовой продукции осуществляется в разрезе номенклатурных номеров по наименованиям, с раздельным учетом по отличительным признакам (марки, артикулы, типоразмеры, модели, фасоны и т. п.), или по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, товары народного потребления и т.п.21 
     Одно из важнейших правил ведения бухгалтерского учета готовой продукции закреплено в п. 203 приказа Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», которое определяет необходимость осуществления аналитического бухгалтерского учета готовой продукции как в количественном выражении, так и в стоимостной оценке.22 Данное требование не позволяет большинству промышленных предприятий вести оперативный учет готовой продукции по фактической производственной себестоимости, даже если для этого есть технологические предпосылки (штучное, мелкосерийное производство), поскольку на дату сдачи готовой продукции на склад фактические затраты на ее производство могут быть еще не собраны и не распределены по видам продукции в силу объективных причин (не начислена амортизация по оборудованию, не получены счета за потребленные энергоресурсы и т.д.). 
     Решением указанной проблемы является применение метода нормативной (плановой) себестоимости. При его использовании в бухгалтерском учете возникают отклонения, которые можно учесть одним из двух возможных способов:
     - с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;
     - без использования счета40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».23
     Нормативную себестоимость в качестве учетной цены, как правило, используют в отраслях с массовым и серийным характером производства широкой номенклатуры готовой продукции в целях аналитического учета и учета в местах хранения готовой продукции предприятия. Данный способ учета готовой продукции предполагает использование счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)», на котором происходит предварительный сбор информации о выпуске. По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая себестоимость выпущенной продукции. В данном случае он корреспондирует со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Заметим, что на указанных счетах материально-производственные запасы учитываются исключительно по фактической себестоимости (согласно приказу Минфина РФ № 44н от 09.06.2001 г. «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»). По кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается нормативная себестоимость произведенной готовой продукции. При этом счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» корреспондирует со счетом 43 «Готовая продукция».
     При учете по нормативной себестоимости для оперативного учета в течение месяца используется заранее установленная нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции. В данном случае расчет величины незавершенного производства, состояния запасов готовой продукции и информации о выпуске продукции происходит в два этапа:
     - выявляются натуральные показатели – остатки на начало и конец периода, поступление и выбытие ценностей;
     - производится стоимостная оценка этих натурных остатков по нормативной (плановой) себестоимости.24 
     Нормативная себестоимость может отличаться от фактически сложившейся, и чаще всего в меньшую сторону. Следовательно, возникают отклонения, которые могут учитываться по-разному. Соответственно, по-разному они влияют и на финансовый результат текущего периода.
     Способ бухгалтерского учета готовой продукции без использования счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» предусмотрен приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», который предписывает вместо счета 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» применять непосредственно счет 43 «Готовая продукция» с выделением субсчета для учета отклонений.25 
     При данном способе учета отклонения фактической себестоимости от учетной будут списаны на финансовые результаты не целиком, а только в части, относящейся к проданной в течение периода продукции. При этом суммы отклонений должны учитываться по счету 43 «Готовая продукция» обособленно на отдельном субсчете «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости». 
     Разница в оценке образует на конец месяца сальдо по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Отклонение списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Превышение фактической себестоимости над нормативной дает положительное отклонение (перерасход). А превышение нормативной себестоимости над фактической дает отрицательное отклонение (экономию). Записи об отрицательном отклонении производятся методом сторно. Счет 40 «Выпуск готовой продукции (работ, услуг)» не имеет остатка на конец месяца
     Основное отличие указанных способов состоит в том, что при учете отклонений на счете 43 «Готовая продукция» в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - по нормативной себестоимости. 
     Пункт 59 приказа Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 29.03.2017 г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» регламентирует возможность отражения в балансе остатков готовой продукции, как по фактической, так и по нормативной себестоимости.26 
     Согласно п. 59 приказа Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 29.03.2017 г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в бухгалтерском балансе готовая продукция оценивается по одному из следующих вариантов;
     - по фактической себестоимости;
     - по прямым статьям затрат;
     - по нормативной (плановой) производственной себестоимости.27
     В текущем бухгалтерском учете могут быть использованы следующие методы оценки готовой продукции:
     - по фактической производственной себестоимости;
     - по плановой (нормативной) производственной себестоимости;
     - по неполной (сокращенной) фактической производственной себестоимости;
     - по договорным ценам.
     Выбор конкретного варианта учетной цены готовой продукции организация осуществляет самостоятельно и закрепляет в учетной политике организации.
     В таблице 3 представлена характеристика методов оценки готовой продукции. 
     
Таблица 3 - Характеристика методов оценки готовой продукции
Методы оценки готовой продукции
Характеристика методов
По фактической производственной себестоимости
Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
По плановой (нормативной) себестоимости 
Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции.
По неполной (сокращенной) себестоимости
При использовании неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции исчисляется фактическая или плановая производственная себестоимость без общехозяйственных расходов.
По договорным ценам
Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при их стабильности.
При применении в текущем учете условной оценки обособленно выделяются отклонения фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам.
     
     При реализации и ином выбытии готовой продукции, она должна списываться одним из следующих способов:
     - по себестоимости единицы (удобен для применения в случаях, когда организация использует в производстве небольшую номенклатуру материалов и можно легко отследить, из какой именно партии списана готовая продукция. В этом случае, учет ведется по каждой партии готовой продукции отдельно, списание готовой продукции осуществляется в сумме затрат на производство единицы готовой продукции)
     - по средней себестоимости (по каждому виду готовой продукции, средняя себестоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости продукции (сумма себестоимости готовой продукции на начало месяца и произведенных в течение месяца) на количество готовой продукции);
     - по методу ФИФО (данный метод основан на допущении, что готовая продукция отпускается в производство в течение отчетного периода в последовательности ее выпуска из производства, то есть готовая продукция, первой выпущенная из производства, должна быть оценена по себестоимости первых по времени расходов).
     Налоговый учет готовой продукции имеет отличительные особенности по сравнению с бухгалтерским учетом готовой продукции. В налоговом учете в соответствии со статьей 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ готовая продукция оценивается:
     - в количественном выражении;
     - по сумме прямых расходов.28
     Необходимо отметить, что применение нормативного метода оценки себестоимости готовой продукции для целей бухгалтерского учета не означает, что и в налоговом учете предприятие должно использовать нормативную стоимость для оценки незавершенного производства и стоимости готовой продукции. 
     Для целей бухучета предприятие выбирает методы оценки, руководствуясь п. 59 и 64 приказа Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», а также отраслевыми инструкциями. 
     Для целей налогового учета ст. 319 «Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных» НК РФ предлагает лишь два метода оценки. 
     Первый способ (метод учета по фактической стоимости) обязаны применять предприятия, перерабатывающие сырье, если оно составляет материальную основу готовой продукции. В данном случае возникает необходимость организовать учет и документирование количества исходного сырья в единице продукции каждого передела (этапа) производства.29 
     Если у предприятия нет возможности выделить материальную основу, перерабатываемую в готовую продукцию в ходе производства, то оно применяет второй метод – исходя из нормативной, сметной стоимости продукции. 
     При оценке незавершенного производства, исходя из нормативного метода в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском учете, требуется плановая калькуляция по каждой номенклатурной товарной позиции. Однако калькуляция должна быть сформирована по налоговым правилам, т. е. на основе перечня прямых расходов, названных п. 1 ст. 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ. В этот перечень включаются: 
     - материальные затраты; 
     - расходы на оплату труда производственных рабочих; 
     - расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; 
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, которые использовались в процессе производства продукции.30 
     В состав прямых расходов не должны включаться расходы на приобретение топлива, тепла, энергии, расходуемой на технологические цели. Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера у сторонних организаций также не входят в число прямых «налоговых» расходов. Кроме того, от бухгалтерской может отличаться оценка первоначальной стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, списываемых в производство.31 
     Согласно правилам налогового учета, отличающимся от бухгалтерских, может оцениваться и первоначальная стоимость основных средств, используемых в производстве, и их норма амортизации, а соответственно, сумма их амортизации может отличаться. Таким образом, при применении нормативного метода, бухгалтерская и налоговая оценки расходов текущего периода, участвующих в оценке незавершенного производства и стоимости готовой продукции на основе разных подходов при составлении калькуляций могут не совпасть. Они могут различаться как по составу (в бухгалтерском - прямые и косвенные расходы, в налоговом - только прямые), так и по стоимости (ввиду различий в правилах оценки первоначальной стоимости объектов учета). Величина несоответствия будет зависеть от специфики производственных расходов. А поскольку распределению подлежит разная сумма расходов, получить одинаковую оценку стоимости готовой и реализованной продукции в бухгалтерском и налоговом учете сложно.32 
     Между тем, Налоговый кодекс РФ позволяет каждому налогоплательщику самостоятельно определить перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения.33 
     Глава 25 «Налог на прибыль организации» НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Единственное требование, вытекающее из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ, – выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете с.......................