Организация документирования, учета и внутренний контроль движения основных средств

БУ ВО ХАНТЫ-МАНСИЙСКОГО АВТОНОМНОГО ОКРУГА-ЮГРЫ «СУРГУТСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»
Институт экономики и управления
Кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита
      

ФАМИЛИЯ ИМЯ ОТЧЕСТВО ОБУЧАЮЩЕГОСЯ 

     
ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА





по направлению _________________________________________
профиль_________________________________________________






на тему
ОРГАНИЗАЦИЯ ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ, УЧЕТА И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОАО «СУРГУТНЕФТЕГАЗ»



Руководитель 
______________________________
(ученая степень, звание)
______________________________
ФИО
______________________________
                          (подпись)
Допущено к защите:
«_____»_______________20_____г.
Зав.кафедрой___________________









Сургут 2018 г.
Содержание


Введение	4
1. Теоретические и нормативно-правовые основы бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации	7
1.1 Основные средства организации: понятие, классификация и учет в российской практике	7
1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета основных средств	17
1.3. Документирование бухгалтерского учета основных средств	26
1.4. Методика проведения внутреннего контроля основных средств	31
2. Организация и бухгалтерский учет основных средств ОАО «Сургутнефтегаз»	38
2.1 Краткая экономическая характеристика ОАО «Сургутнефтегаз»	38
2.2 Организация бухгалтерского учета основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз» и документальное оформление движения основных средств	43
2.3 Бухгалтерский учет поступления, ремонта и выбытия основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз»	47
3. Внутренний контроль движения основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз»	61
3.1 Внутренний контроль основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз»	61
3.2 Рекомендации по оптимизации бухгалтерского документального учета и внутреннего контроля движения основных средств	65
Заключение	77
Список использованных источников	80
Приложения	86
Приложение 1.  Классификация основных средств экономического субъекта по отношению к производству………………………………………………….86
Приложение 2.  Классификация основных средств по их виду………………87
Приложение 3. Бухгалтерские записи по отражению ремонта объектов основных средств хозяйственным способом…………………………………..88
Приложение 4. Информация об основных средствах, подлежащая раскрытию в отчетности в соответствии с п. 32 ПБУ 6/01…………………………………89
Приложение 5. Имущество ОАО «Сургутнефтегаз» и источники его формирования за 2015-2017 гг…………………………………………………90
Приложение 6. Величина излишка (недостатка) собственных оборотных средств ОАО «Сургутнефтегаз» за 2015-2017 гг., в тыс.руб…………………91
Приложение 7. Показатели финансовых результатов  ОАО «Сургутнефтегаз» за 2015-2017 гг., в тыс.руб………………………………………………………92
Приложение 8. Выписка из учетной политики компании ОАО «Сургутнефтегаз» по вопросам, относящимся к учету основных средств…..93
Приложение 9. Выписка из рабочего плана счетов ОАО «Сургутнефтегаз», относящаяся к учету основных средств……………………………………….97
Приложение 10.  Акт о приеме-передаче объектов основных средств форма СНГ-ОС1…………………………………………………………………………98
Приложение 11.  Инвентарная карточка учета объекта основных средств форма СНГ-ОС6……………………………………………………………….101
Приложение 12. Акт о списании объекта основных средств форма СНГ-ОС4……………………………………………………………………………..103




Введение

     Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, обслуживают большое число производственных циклов и, постепенно изнашиваясь в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на изготовляемую продукцию (проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги), сохраняя при этом натуральную форму. Правильно и рационально организованный бухгалтерский учет основных средств необходим на любом экономическом субъекте, независимо от его специализации и характера производства. От того верно или нет, отражены факты хозяйственной жизни с основными средствами зависит правильность достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Даже несущественные, на первый взгляд, нарушения, допущенные при отражении фактов хозяйственной жизни по движению основных средств, могут привести к занижению налоговой базы практически по всем базовым видам налогов, неправильному расчету амортизации, искажению себестоимости. Следовательно, в организации необходимо наладить внутренний контроль за движением основных средств. Необходимость изучения особенностей учета и внутреннего контроля основных средств в нефтегазодобывающих предприятиях обусловливает, тот факт, что указанные предприятия Российской Федерации относятся к одной из важнейших отраслей российской экономики. Поскольку минерально-сырьевой потенциал государства обуславливает эффективность функционирования других отраслей промышленности и уровень развития социальной сферы, определяя, таким образом, место страны в мировой экономической системе.
     В настоящее время у нефтегазодобывающих предприятий существует ряд проблем, среди которых:
     * изношенность основных производственных фондов;
     * уменьшение количества эксплуатационных скважин;
     * недостаточное инвестирование. 
     Следовательно, можно сделать вывод о том, что проблема эффективности организации производства занимает важное место в российской экономике. В решении данной проблемы может помочь организация бухгалтерского учета основных средств, учитывающая особенности деятельности нефтегазодобывающих предприятий 
     Таким образом, отраслевые факторы производства нефтегазодобывающих предприятий оказывают влияние на учет и внутренний контроль основных средств, поэтому актуальность изучения темы исследования имеет практическую и теоретическую значимость.
     Цель выпускной квалификационной работы – изучение теоретических и практических аспектов особенностей учета и внутреннего контроля основных средств в нефтегазодобывающих предприятиях, а также разработка рекомендаций по оптимизации их учета и внутреннего контроля в  конкретном хозяйствующем субъекте.
     Для реализации цели работы ставятся и решаются  основные задачи:
     * рассмотреть понятие, классификацию и учет основных средств в российской практике;
     * изучить действующее законодательство по учету основных средств;
     * раскрыть особенности учета и внутреннего контроля основных средств в нефтегазодобывающих предприятиях;
     * определить методику проведения внутреннего контроля основных средств;
     * дать краткую экономическую характеристику ОАО «Сургутнефтегаз»;
     * провести анализ положений учетной политики в части учета основных средств и изучить документальное оформление движения основных средств;
     * рассмотреть учет поступления, ремонта и выбытия основных средств;
     * раскрыть порядок проведения инвентаризации и отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Сургутнефтегаз»;
     * разработать рекомендации по оптимизации документального оформления и внутреннего контроля движения основных средств.
     Предметом исследования выступает деятельность ОАО «Сургутнефтегаз». Объектом исследования являются теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и внутреннего контроля основных средств в нефтегазодобывающих предприятиях.
     Информационная база представлена первичными учетными и отчетными документы ОАО «Сургутнефтегаз».
     В процессе написания работы используются методы сравнения, сопоставления, методы экономического анализа. Теоретической и методической основой работы являются учебники, статьи в периодических изданиях ученых–экономистов по проблемам отражения фактов хозяйственной жизни с основными средствами в учете и отчетности, а также законодательные, нормативно–правовые и рекомендательные акты органов государственной власти РФ: Гражданский [1] и Налоговый кодексы Российской Федерации [3], Федеральный закон «О бухгалтерском учете» [4], Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [13] и др.
     Структура работы включает введение, основную часть (три главы), заключение, список использованных источников и приложения. Во введении обосновываются: цель, задачи, предмет, объект исследования. В первой главе рассматриваются теоретические и нормативные правовые основы учета основных средств. Во второй главе изучается организация бухгалтерского учета и внутреннего контроля основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз». В третьей главе разрабатываются направления совершенствования учета и внутреннего контроля основных средств в ОАО «Сургутнефтегаз». В заключении формулируются выводы и предложения по оптимизации учета и организации внутреннего контроля основных средств.
1 Теоретические и нормативно-правовые основы бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации
     
     1.1 Основные средства организации: понятие, классификация и учет в российской практике
      
      
     Основные средства являются одним из важнейших факторов любого производства. Согласимся с мнением Н. П. Любушина, что их состояние и эффективное использование прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности организации [36, с. 227].
     В. Г. Когденко относит основные средства как основным элементам внеоборотных активов, наличие которых свидетельствует о надежности и долгосрочности бизнеса [32, с. 173]. Схожего мнения придерживаются и Ю. М. Дененберг и О. В. Короткова отмечая, что в хозяйственной и имущественной практике основные средства являются основой материальной базы любого предприятия или организации, они - важнейшие участники производственного процесса, это означает, что их роль в жизни организации одна из главных [27, с. 109].
     В теории бухгалтерского учета авторами различных учебников и учебных пособий даются довольно схожие определения понятия основных средств. Указанное обусловлено тем, что определения понятия основных средств даются исходя из официально закрепленного в Приказе Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее по тексту ПБУ 6/01) перечня активов, учитываемых в качестве основных средств предприятия.
     А. Ю. Попов отмечает, что основные средства являются одним из важнейших объектов учета, поскольку именно их наличие, состояние и стоимость определяют ключевые показатели эффективности деятельности экономического субъекта [39, с. 93]. 
     Условия признания, которые одновременно должны выполняться для того, чтобы актив мог быть принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств, перечислены в п. 4 ПБУ 6/01, в соответствии с которым одновременно должны выполняться следующие условия:
     * объект предназначен для длительного применения (больше года);
     * объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
     * объект не предназначен для продажи;
     * объект не перерабатывается в процессе производства (как сырье);
     * предполагается, что объект будет приносить экономические выгоды (доход) в будущем [13].
     Стоимостного критерия отнесения имущества к объектам основных средств эти условия не содержат, но если лимит стоимости актива, закрепленный в учетной политике, не превышает 40 000 руб. за единицу, то активы, удовлетворяющие необходимым условиям, могут отражаться в составе материально–производственных запасов [13, п. 5]. 
     В налоговом законодательстве, согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса (часть 2) от 05 августа 2000 г. №117–ФЗ (далее по тексту НК РФ (часть вторая)), под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления предприятием первоначальной стоимостью более 100 000 рублей [3].
     Каждый экономический субъект свободен в выборе необходимых ему основных средств. Их структура определяется отраслевой принадлежностью, однако, классификации основных средств идентичны, что позволяет более успешно проводить учетную и аналитическую работу. 
     Основные средства экономического субъекта классифицируют по следующим критериям: 
     * по отношению к производству;
     * по виду;
     * по отраслевому признаку;
     * по степени использования;
     * в зависимости от прав на объекты;
     * по степени непосредственного воздействия на предметы труда и производственную мощность.
     Рассмотрим данные классификационные признаки. 
     По отношению к производству основные средства бывают производственные и непроизводственные (приложение 1). Производственные основные средства участвуют в процессе изготовления продукции, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. К ним относят станки, машины, приборы, передаточные устройства и т.д. Непроизводственные основные средства не участвуют в процессе создания продукции, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Это жилые дома, детские сады, клубы, стадионы, поликлиники, санатории и т.д.
     Существует несколько групп основных средств экономического субъекта в зависимости от их вида: здания, сооружения, транспортные средства, оборудование и машины, рабочий и продуктивный скот, производственный и хозяйственный инвентарь, многолетние насаждения (приложение 2). 
     В зависимости от принадлежности к отрасли различают следующие основные:
     * промышленные основные средства, 
     * основные средства торговли, 
     * основные средства сельского хозяйства,
     * основные средства строительства и т.д.
     Основные средства также классифицируются по их участию в производственном процессе (по степени использования) на:
     * основные средства в резерве;
     * основные средства в эксплуатации;
     * основные средства в стадии реконструкции или достройки;
     * основные средства на консервации и т.д.
     Основные средства подразделяют в зависимости от имущественных прав, которые имеет на них экономический субъект:
     * основные средства в собственности;
     * основные средства в аренде;
     * основные средства, находящиеся в оперативном управлении;
     * основные средства в хозяйственном ведении.
     В зависимости от степени непосредственного воздействия на предметы труда и производственную мощность экономического субъекта основные производственные средства подразделяют на:
     * активные основные средства;
     * пассивные основные средства.
     К активной части основных средств относят машины и оборудование, транспортные средства, вычислительная техника, инструменты, измерительные приборы и устройства. К пассивной части основных средств относят все остальные группы основных средств (здания, сооружения, передаточные устройства). Они создают условия для нормальной работы экономического субъекта. 
     Удельный вес (в процентах) различных групп основных средств в общей их стоимости представляет собой структуру основных средств.
     Поступление новых объектов основных средств на экономический субъект и списание изношенных объектов основных средств предполагает отражение в учете множества бухгалтерских записей и оформление различного рода документов. В данной ситуации бухгалтерский учет выполняет функции сбора, группировки и обработки информации о движении основных средств.
     Основные задачи бухгалтерского учёта основных средств представлены на рисунке 1.
     
     Рисунок 1 – Основные задачи бухгалтерского учета основных средств
     
     Учет основных средств экономическим субъектом осуществляется на основании их правильной оценки, под которой понимается денежное выражение, через которое основные средства отражаются в бухгалтерском учете. Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости, которую на момент приобретения формируют суммы фактических вложений организации. 
     Объекты основных средств на основании п. 7 ПБУ 6/01 принимаются экономическим субъектом к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 – 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в на экономический субъект [13]. 
     На рисунке 2 представлены определения первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления в экономический субъект.
 
Рисунок 2 – Определения первоначальной стоимости основных средств по 
ПБУ 6/01 [13]
     
     В соответствии с ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость основных средств включают все фактические затраты на доставку и приведение их в пригодное для использования состояние [13] (рисунок 3).
      Согласно п.7 ПБУ 6/01, не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением объекта [32, с. 173].

Рисунок 3 – Состав фактических затрат на приобретение основных средств в соответствии с п.7 ПБУ 6/01 [13]
     
     Для целей налогообложения прибыли, согласно п.1 ст. 257 НК РФ (часть вторая), первоначальная стоимость объекта основных средств определяется как сумма расходов на его сооружение, определенная по данным налогового учета экономического субъекта [3].
     Формирование первоначальной стоимости основных средств осуществляется на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и если поступающий объект не требует монтажа, при его оприходовании на экономический субъект ставится на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», а если требует монтажа, то при поступлении сначала объект ставится на счет 07 «Оборудование к установке», а затем, при передаче в монтаж переносится на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», где и производится дальнейшее формирование первоначальной стоимости [39, с. 94]. 
     При поступлении основных средств на экономический субъект за плату, а также при оприходовании основных средств, созданных самим экономическим субъектом, делаются следующие записи, представленные в таблице 1.
     
Таблица 1 – Бухгалтерские записи по отражению поступления объектов основных средств за плату, а также созданные самим экономическим субъектом
Содержание факта хозяйственной жизни
Корреспонденция счетов

Дебет
Кредит
Отражена стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал
08 «Вложения во внеоборотные активы»
75 «Расчеты с учредителями»
Отражена стоимость приобретенного объекта основных средств 
08 «Вложения во внеоборотные активы»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена стоимость материалов, использованных на строительство объекта основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»
10 «Материалы»
Отражено списание затрат на содержание оборудования, использованного при строительстве объекта основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»
25 «Общепроизводственные расходы»
Отражено списание общехозяйственных затраты связанных со строительством объекта основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»
26 «Общехозяйственные расходы»
Отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств
19 «НДС по приобретенным ценностям»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию
01 «Основные средства»
08 «Вложения во внеоборотные активы»
     
     Безвозмездно принятые основные средства приходуют по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления».
     Следовательно, по безвозмездно принятым основным средствам экономическим субъектом составляются следующие бухгалтерские записи, представленные в таблице 2.
     
Таблица 2 – Бухгалтерские записи по отражению безвозмездно принятых основных средств 
Содержание факта хозяйственной жизни
Корреспонденция счетов

Дебет
Кредит
Отражена стоимость безвозмездно поступивших основных средств
08 «Вложения во внеоборотные активы»
98 «Доходы будущих периодов
Отражен ввод объекта основных средств в эксплуатацию
01 «Основные средства»
08 «Вложения во внеоборотные активы»
     
     Ремонт проводится в целях осуществления поддержки или восстановления работоспособности основных средств. Процедура ремонта состоит из устранения возникших неисправностей, замены износившихся частей или отдельных узлов объекта. В зависимости от периодичности и объемов осуществляемых работ ремонт может быть: текущим, капитальным.
     Процесс ремонта не должен приводить к изменению основных технических характеристик или назначения ремонтируемого объекта, поскольку такое изменение уже будет расцениваться как модернизация (реконструкция), учитывать которую необходимо по совершенно иным правилам, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ (часть вторая) [3]. Проведение ремонта в отличие от модернизации (реконструкции) никак не отражается ни на первоначальной, ни на остаточной стоимости объекта. Все расходы по ремонту, какова бы ни была их величина, принимают к учету в периоде его завершения. Ремонт основных средств может быть осуществлен: привлеченным контрагентом, собственными силами [39, с. 94].
     Учет затрат на ремонт основных средств в учете различается в зависимости от того, каким способом выполняются ремонтные работы. При осуществлении их собственными силами (т. е. одним из вспомогательных подразделений) на выполнение таких работ в соответствующем подразделении открывают заказ, на который в течение всего времени, пока идет ремонт, собирают прямые затраты, с ним связанные
     В бухгалтерском учете экономического субъекта ремонт основных средств хозяйственным способом отражается бухгалтерскими записями, представленными в приложении 3.
     Когда ремонт объектов основных средств осуществляется только силами стороннего контрагента (подрядным способом), затраты по нему в бухгалтерском учете появятся лишь на дату подписания акта о приемке объекта из ремонта и сразу будут отнесены на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте основное средство, с выделением указанного в документах НДС. В бухгалтерском учете экономического субъекта ремонт основных средств подрядным способом отражается бухгалтерскими записями, представленными в таблице 3.
     
Таблица 3 – Бухгалтерские записи по отражению ремонта объектов основных средств подрядным способом
Содержание факта хозяйственной жизни
Корреспонденция счетов

Дебет
Кредит
Отражена (стоимость) ремонтных работ по договору подряда
20 «Основное производство»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражена сумма НДС по стоимости ремонта, предъявленная подрядчиком
19 «НДС по приобретенным ценностям»
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Погашена задолженность подрядчику за выполненные работы
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
51 «Расчетный счет»
Принят к вычету НДС, фактически уплаченный подрядчику
68 «Расчеты по налогам и сборам»
19 «НДС по приобретенным ценностям»
     
     Таким образом, основные средства являются одним из важнейших объектов учета, поскольку именно их наличие, состояние и стоимость определяют ключевые показатели эффективности деятельности экономического субъекта. Каждый экономический субъект свободен в выборе необходимых ему основных средств. Их структура определяется отраслевой принадлежностью, однако, классификации основных средств идентичны, что позволяет более успешно проводить учетную и аналитическую работу.
      
      
     1.2 Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета основных средств
     
     В основе модели регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации лежит разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества. Действующая в настоящее время система законодательно–нормативного регулирования российского бухгалтерского учета включает в себя акты нескольких уровней [21, с. 9].
     Нормативное правовое регулирование бухгалтерского учета основных средств, а также порядок отражения в бухгалтерском учете и документальное оформление осуществляются в соответствии с законодательными и нормативными актами. В соответствии с Федеральным законом от 06 декабря 2011 г. № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете» выделяют пять уровней регулирования бухгалтерского учета: 
     * федеральные законы и кодексы; 
     * федеральные стандарты; 
     * отраслевые стандарты; 
     * рекомендации в области бухгалтерского учета; 
     * стандарты экономического субъекта [4]. 
     На первом уровне основными федеральными законами и подзаконными актами, прямо или косвенно регулирующими учет основных средств, можно выделить ГК РФ (часть первая) от 30 декабря 1994 г. № 238–ФЗ, ГК РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. №14–ФЗ [1, 2], Налоговый кодекс. Часть 2 от 05 августа 2000 г. №117–ФЗ [3], Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» [5], Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. №402–ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]  (таблица 4):
     
Таблица 4 –  Регулирование бухгалтерского учета основных средств на уровне федеральных законов
Статья, раздел нормативно–правового акта
Содержание
Статья 30 ГК РФ (часть первая) от 30 декабря 1994 г. № 238–ФЗ [1] 
Приводится определение движимого и недвижимого имущества
Глава 34 ГК РФ (часть вторая) от 26 января 1996 г. №14–ФЗ [2]
Регулирует арендные отношения
Налоговый кодекс. Часть 2 от 05 августа 2000 г. №117–ФЗ [3]
Регулирует порядок учета и амортизации основных средств в соответствии с требованиями глав 21 «Налог на добавленную стоимость» и 25 «Налог на прибыль организации»
Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164–ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»  [5]
Содержит определение объекта и субъектов лизинга, обозначает особенности лизингового договора, прав и обязанностей сторон и лизинговых платежей
Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. №402–ФЗ «О бухгалтерском учете» [4] 
Регулирует основные положения бухгалтерского учета в РФ, объекты, задачи, сферу его действия, порядок регулирования, организацию учета, учетную политику, основные требования к бухгалтерскому учету, проведение инвентаризации, оценку имущества и обязательств, состав бухгалтерской (финансовой) отчетности, адреса и сроки представления, порядок хранения документов бухгалтерского учета
     
     Основными нормативно–правовым актами, раскрывающими учет основных средств на уровне федеральных стандартов, являются Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н [15]  и ПБУ 6/01 [13].
     К рекомендациям в области бухгалтерского учета  относится Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее про тексту Методические указания №91н) [12]. В данном документе указана информация, которая должна раскрываться в бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, т.е. информация должна быть раскрыта с учетом существенности и как минимум необходимо показать информацию, указанную в п.32 ПБУ 6/01 [13]  (приложение 4). 
     Помимо информации, подлежащей обязательному раскрытию, в пояснительной записке рекомендуется привести сведения об основных средствах, временно не используемых, но полностью амортизированных, а также об объектах, использование которых прекращено и которые подлежат списанию. 
     В следующей таблице 5 представлено отражение информации об основных средствах в формах бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов.
     
Таблица 5 –  Информация об основных средствах, раскрываемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Показатель
Форма бухгалтерской отчетности
Остаточная стоимость основных средств за 3 последних года
Строка 1150 Бухгалтерского баланса
Первоначальная стоимость основных средств в целом и по видам на начало и конец года
Графы 4 и 12 второго раздела Пояснений
Сумме начисленной амортизации на начало и конец года
Графы 5 и 13 второго раздела Пояснений
Информация о первоначальной стоимости поступивших основных средств
Графа 6 второго раздела Пояснений
Информация о сумме выбывших объектов основных средств
Графы 7 и 8 второго раздела Пояснений
Сумма начисленной за год амортизации
Графа 9 второго раздела Пояснений
     
     В зависимости от отрасли экономики, в которой экономический субъект осуществляет финансово–хозяйственную деятельность, вышеуказанный перечень нормативных документов может дополниться внутриотраслевыми нормативными актами, регулирующими учет основных средств в данной отрасли. 
     При определении состава и группировки основных средств по видам (здания, машины, оборудование и другие) с 1 января 2017 года необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. №2018–ст «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013–2014 (СНС 2008)» [18]. Одновременно с новым ОКОФ вступила в силу новая редакция Классификации основных средств. Изменения в нее внесены постановлением Правительства РФ от 7 июля 2016 г. № 640.
     Стандарты экономического субъекта раскрывают особенности деятельности экономического субъекта, акцентируют внимание на обязательных правилах, разработанных для конкретного экономического субъекта. 
     Они содержат с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров экономического субъекта и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета экономического субъекта, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности и формирующие учетную политику экономического субъекта. Внутренние рабочие документы экономического субъекта являются нормативами четвертого уровня регулирования. Разработка документов этого уровня входит в компетенцию руководителей экономического субъекта, при этом содержание таких рабочих нормативов не может противоречить нормативам более высокого уровня регулирования. Основным документов этого уровня является учетная политика экономического субъекта
     Учет основных средств регулируется и на международном уровне. Необходимость рассмотрения международной практики учета основных средств и отражения их в отчетности обусловливает, тот факт, что Постановлением Правительства Российской Федерации «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории РФ» [6] установлено их обязательное использование.
     В процессе подготовки отчетности в соответствии с МСФО, российские компании сталкиваются с целым рядом проблем и одной из первостепенных является проблема оценки и учета основных средств, ведь от этого во многом зависит финансовая отчетность компании, так как основные средства – важная составляющая активов организации. 
     Различия в учете начинаются с принципов, лежащих в основе методики учета, эти расхождения показывают, как по-разному оцениваются основные средства в обеих практиках, а это играет немаловажную роль и отражается на последующих аспектах учетной политики. Различия представлены на рисунке 4.
     
     Рисунок 4 – Принципиальные различия РСБУ и МСФО [27, с. 110]
     
     Аналогом ПБУ 6/01 в международной практике является МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который принят в нашей стране Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2015 г. № 217н [41, с. 265].
     Согласно МСФО (IAS) 16, основные средства – это материальные активы, которые: 
     * используются в производстве или предназначены для поставки товаров, работ и услуг, для управленческих нужд или сдачи во временное владение и пользование;
     * используются в течение длительного времени, то есть срока, продолжительностью свыше одного отчетного периода. 
     Согласимся с мнением И.П. Рыбась, П. А. Небаба, что весомым отличием российского стандарта учета основных средств от международного, является то, что согласно последнему для признания актива основным средством необходимо, чтобы он не только удовлетворял признакам основного средства, но и, чтобы выполнялись оба критерия его признания. А именно - наличие высокой вероятности, что в будущем объект будет приносить экономические выгоды организации, а также то, что первоначальная стоимость актива, принимаемого к учету, могла быть надежно определена. Именно поэтому МСФО 16 большинство мелких запасных частей, инструментов, приспособлений и оборудования признает, как материально-производственные запасы, учитываемые в составе расходов по мере их использования (в данном случае действует МСФО 2 «Запасы») [41, с. 266]. 
     Как в ПБУ 6/01 [13], так и в МСФО 16 [9] объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которая складывается в момент поступления объекта в эксплуатацию. В международном стандарте допустимы два подхода к включению в первоначальную стоимость актива процентов по кредитам, непосредственно относящимся к его приобретению. В первом случае проценты могут включаться в первоначальную стоимость объекта, а во втором относиться на расходы периода, в котором они произведены. В то время, как в российском ПБУ эти проценты всегда должны включаться в фактическую стоимость объекта основных средств. МСФО 16 предписывает производить переоценку в разрезе классов основных средств. При этом, переоценив один объект, следует произвести и переоценку прочих активов в том же классе, к которому относится данный объект. Международный стандарт предполагает два подхода к проведению переоценки объектов основных средств: основной и допустимый альтернативный. В первом случае основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизационных отчислений и убытков от обесценивания. Сущность второго подхода заключается в том, что основные средства переоцениваются до их справедливой стоимости. Для земли и зданий она определяется квалифицированными оценщиками, для станков и оборудования – это чаще всего их рыночная стоимость [41, с. 266]. 
     Важным сходством ПБУ 6/01 и МСФО 16 является определение срока полезного использования. Но российский стандарт не содержит положений, которые прописаны в МСФО 16. Согласно им пересматривать сроки полезного использования объектов основных средств нужно как минимум один раз в год в конце каждого отчетного периода. В РСБУ предполагается их пересмотр лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации основного средства.  В таблице 6 представлены критерии определения срока полезного использования по МСФО 16 и по ПБУ 6/01.
     
Таблица 6 –  Критерии определения срока полезного использования
Критерии определения срока полезного использования
Срок полезной службы по МСФО 16
Срок полезного использования по ПБУ 6/01
Предполагаемая выработка и физический износ (количество смен, план ремонта)
Ожидаемый срок использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью и мощностью
Моральное или коммерческое устаревание (возникает в результате изменения производственного процесса или рыночного спроса на продукцию)
Ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации
Юриди.......................