История создания положений по бухгалтерскому учету

ВВЕДЕНИЕ

Развитие бизнеса постоянно сопровождается увеличением роли международной интеграции в сфере экономики. В связи с этим, ведение учета на международном уровне невозможно без использования единых нормативов для различных стран. Необходимость применения международных стандартов финансовой отчетности (далее МСФО) признана мировым сообществом в качестве истины, не требующей доказательств.

Российские компании, составляющие отчетность по МСФО вызывают больший интерес со стороны иностранных инвесторов. Результаты деятельности бизнеса лучше видны из консолидированной финансовой отчетности, составленной по МСФО, и хорошо понимаемы инвесторами во всем мире. Процессы совершенствования российской системы бухгалтерского учета и отчетности, ее сближение с МСФО направлены на формирование более качественной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности российских компаний.

		В современных условиях для повышения инвестиционной привлекательности российского бизнеса жизненно необходимо внедрение норм МСФО в практику российского учета, поэтому тема «Анализ сближения российских и международных стандартов финансовой отчетности по учету основных средств» является актуальной. 

Сравнивать российские стандарты бухгалтерского учета (далее РСБУ) и МСФО не имело бы смысла, если бы между этими двумя системами бухгалтерского учета не было существенных различий. И эти расхождения заключаются не только в конкретных стандартах, но и самом подходе к учету и, соответственно, к составлению бухгалтерской отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности – это не жестко прописанные правила, а принципы, среди которых принцип начисления, принципы непрерывности деятельности, осторожности и уместности.

Наиболее сложным участком учета при переходе на МСФО считается учет основных средств.

Основные средства - это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия в течение более одного отчетного периода, образуя материально-техническую базу. Основные средства являются важным фактором производства любой организации и возможность продемонстрировать свое финансовое обеспечение, стабильность и мощь.

Основопологающими документами по учету основных средств являются "Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" и Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), а также на данный момент в стадии разработки находится Проект Федерального Стандарта Бухгалтерского Учета «Основные средства» (далее – ФСБУ), выход которого запланирован на 2018 год. 

Вопросы проверки операций по поступлению, выбытию и восстановлению основных средств, относятся к значимым областям ведения бухгалтерского учета и оказывают существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. 

		Цель настоящей работы – исследование ведения бухгалтерского учета основных средств в российской и международной практике, проведение анализа расхождений в ведении учета основных средств по РСБУ и МСФО, а также разработка предложений и рекомендаций к проекту ФСБУ «Основные средства».  

		Для достижения целей поставленных перед работой, определены следующие задачи:

		- рассмотреть историю создания ПБУ и причины их возникновения;

		- изучить нормативную базу по учету основных средств (ПБУ 6/01, МСФО, ФСБУ)

		- изучить учет основных средств по российским и международным стандартам;

		- провести сравнительный анализ различий в ведении учета по ПБУ, МСФО и ФСБУ;

		- ознакомиться с организационной структурой Компании;

		- провести анализ методологической базы по отражению операций по учету основных средств Компании согласно РСБУ, МСФО и НК РФ, 

		- ознакомиться с организацией бухгалтерского учета основных средств на объекте исследования;

		- выявить особенности ведения бухгалтерского учета в рамках объекта исследования;

		- разработать предложения по совершенствованию системы учета основных средств для нового ФСБУ №1 «Основные средства».

		Объектом исследования выбрана крупнейшая в России транспортная компания – открытое акционерное общество «Российские железные дороги».

		Работа состоит из трёх глав.

		В первой главе рассматриваются основные методические и практические аспекты ведения учета основных средств, согласно РСБУ и МСФО. 

		Во второй главе проводится анализ финансово-хозяйственной деятельности ОАО «РЖД» за 2015 и 2016 годы, рассматривается организационная структура ОАО «РЖД», анализируется информация об основных средствах, раскрытая в отчетности. 

		В третьей главе работы рассматривается анализ различий в ведении учета основных ОАО “РЖД” по РСБУ и МСФО на примере службы пути Октябрьской дирекции инфраструктуры – структурного подразделения Центральной дирекции инфраструктуры – филиала ОАО “РЖД”. На основе проведенного анализа сделаны выводы о возможности применения подходов МСФО к различным группам основных средств компании, а также о целесообразности принятия отдельных положений проекта ФСБУ №1 «Основные средства».

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		

		ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ПОДХОДЫ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ К УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

История создания положений по бухгалтерскому учету

		

		С переходом России от плановой экономики к рыночной, произошла потребность в изменении ведения бухгалтерского учета. Так как при плановой экономике бухгалтерский учет в первую очередь был ориентирован на государство, с переходом к капитализму первоочередной задачей финансовой отчетности становится обеспечение информацией таких групп стейкхолдеров, как акционеры и инвесторы. 

		Начало реформирования отечественной системы регулирования бухгалтерского учета пришлось на 90-е годы ХХ века, когда была принята Государственная программа перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденными Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1[11].

		В данном документе были установлены цели дальнейшего развития бухгалтерского учета, а также определены задачи, поставленные для их достижения. Начинается разработка положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, при создании концепции которых было принято решение об использовании МСФО, в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международной практике[38].

		Первые российские стандарты (Положения по бухгалтерскому учету), разработанные в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики, появились в 1994 году. 

		В свою очередь, Положение по бухгалтерскому учету, регламентирующее учет основных (ПБУ 6/97) средств было утверждено приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н. После вступления в рыночные отношения, в связи с гиперинфляцией, стоимость основных средств, приобретенных ранее и пригодных для дальнейшей эксплуатации, требовала приведения к существующим ценам, так как невозможно было достоверно оценить стоимость активов компаний. Поэтому, в ПБУ 6/97 был введён такой инструмент, как переоценка. 

		При этом уже 3 апреля 1997 года выходит Указ Президента № 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию»[5], в котором говорится о том, что российская система бухгалтерского учета должна быть приведена в соответствие с международными стандартами. Во исполнение этого Указа Правительством РФ были приняты Постановление от 06.03.1998 № 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"[6] и Распоряжение от 22.05.1998 № 587-р "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"[10]. Этими документами утвердили Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику.

	Начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года, вводится в действие ПБУ 6/01[12]. Важно отметить, что новый приказ Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа. Главным различием с предыдущим ПБУ является появление таких разделов, как «Определения», «Аренда основных средств» и «Заключительные положения».

		Федеральным законом от 06.08.2001г. N 110-ФЗ была введена в действие Глава 25 Налогового Кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», статьями 256-260 которой определен порядок ведения учета основных средств в целях налогообложения налогом на прибыль[3]. Данный закон менялся с течением времени и имел множество редакций, последняя из которых была введена 1 января 2016 года.

		С вступлением в силу этого закона, возникли такие инструменты ведения учета основных средств, которые не предусмотрены ПБУ 6/01, но они отражают явление времени, такие как, нелинейный метод амортизации и изменение методов начисления амортизации в процессе эксплуатации, а также амортизационная премия. 

		Поэтому, уже здесь назрела проблема изменения стандарта ПБУ 6/01 и приведением его к виду, отвечающему требованиям ведения международного бухгалтерского учета и налогового учета. 

В течение дальнейшей гармонизации отечественного учета с зарубежной практикой в России вводится в действие Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» [16] в соответствии с федеральным законом «О консолидированной    финансовой   отчетности» от   27   июля 2010 г.   № 208-ФЗ [1].

		Ряд несоответствий между ПБУ 6/01 и МСФО 16 вызвал потребность в выпуске новых нормативных документов, регламентирующих учет основных средств. 

		С 1 января 2013 года вступил в силу новый Федеральный Закон «О бухгалтерском учете»[2], который внес свои коррективы в порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Целями нового Федерального Закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета[38].

		Новым Федеральным законом введено понятие «Международные стандарты». В старом законе не регламентировалось это понятие. По новому закону «под международными стандартами понимаются стандарты бухгалтерского учета, применение которых является обычаем в международном деловом обороте, независимо от конкретного наименования такого стандарта». В настоящее время происходит постоянная работа по реформированию бухгалтерского учета в Российской Федерации в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, активно перерабатываются старые и разрабатываются новые положения (стандарты) бухгалтерского учета. Основная идея международных стандартов учета и отчетности - формирование такой информации, которая наиболее полно и достоверно отражала бы рыночную стоимость экономического субъекта, поэтому для повышения инвестиционной привлекательности российского бизнеса жизненно необходимо внедрение норм Международных стандартов Финансовой отчетности в практику российского учета[36]. В соответствии со статьями 24 и 27 федерального Закона «О бухгалтерском учете» разработан и находится в процессе публичного обсуждения проект Федерального стандарта бухгалтерского учета № 1 «Основные средства». 

	Сравнительная характеристика ПБУ 6/01, МСФО 16 и проекта ФСБУ «Основные средства»

	

	Российские и международные стандарты имеют ряд различий, которые должны постепенно устраняться путем создания новых нормативных документов, по причине стремления отечественного бухгалтерского учета к гармонизации. 

		Наличие несоответствий между ПБУ 6/01 и МСФО 16 вызвали потребность в выпуске новых нормативных документов, регламентирующих учет основных средств. Поэтому и был разработан, находящийся сейчас в процессе публичного обсуждения, проект Федерального стандарта бухгалтерского учета № 1 «Основные средства». Далее будут рассмотрены различия между ПБУ 6/01 и МСФО 16, а также частичный анализ ФСБО на предмет устранения несоответствий между отечественным и зарубежным бухгалтерским учетом основных средств.  

	Для начала рассмотрим структуру ПБУ и МСФО, представленную в таблице 1. 

Таблица 1.1. 

Сравнение структуры законодательства по учету основных средств в международной и отечественной практике.

Международный стандарт финансовой отчетности

(IAS) 16

«Основные средства»

Положение

по бухгалтерскому учету

«Учёт основных средств»

ПБУ 6/01

Цель

	

	Общие положения

Сфера применения



Определения



Признание

	

	

	Оценка основных средств

Оценка при признании



Оценка после признания



Прекращение признания

	Амортизация основных средств

Раскрытие информации

	Восстановление основных средств

Условия переходного периода

	Выбытие основных средств

Дата вступления в силу

	Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Прекращение действия других документов



	

	Как видно из таблицы 1, структура закона является разной, но при этом ключевые аспекты по которым ведется учет основных средств являются одинаковыми, а именно:

	признание актива объектом основных средств и их критерии;

	оценка основных средств;

	принятие к учету;

	изменение стоимости объектов основных средств;

	амортизация;

		выбытие объектов ОС;

		раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

		Далее представлено подробное рассмотрение аспектов ведения учета основных средств, для идентификации сходств и различий между РСБУ, МСФО и ФСБУ. 

	Условия признания актива объектом основных средств.  

	По данному аспекту в МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» имеются определенные различия, но общими являются такие положения, как:

		использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, либо для предоставления за плату во временное владение или пользование;

		использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

		организацией не предполагается дальнейшая перепродажа активов;

		способность приносить организации экономические выгоды в будущем;

		первоначальная стоимость актива может быть надежно оценена. 

		

	Единственным отличием отечественного законодательства от международного является наличие стоимостного критерия при признании актива[36].  

	Помимо этого, при анализе факторов, влияющих на признание актива в учете в качестве объектов основных средств, необходимо отметить следующие различия между российской и международной системами учета. Данные различия представлены в таблице 1.2.

	Подробная структура первоначальной стоимости основных средств, а также определение данного термина по МСФО и РСБУ представлены на рисунке 1.1. 

	 В проекте ФСБУ «Основные средства» используется новый термин «себестоимость», которые заменяет понятие первоначальной стоимости. 

		Под себестоимостью понимается сумма фактических затрат на создание, приобретение основных средств, на улучшение их функциональных качеств, продление сроков использования, а также на доставку и приведение в то место и в то состояние, в котором основное средство готово к использованию в соответствии с намерениями руководства организации[24].

		По проекту нового Федерального стандарта бухгалтерского учета № 1 основные средства признаются по себестоимости, и в новом стандарте подробно раскрыты составляющие этой себестоимости в зависимости от причин приобретения (создания) основных средств.

		

		

		

		

		

		

		

		

		Рисунок 1.1 - Первоначальная стоимость объектов основных средств



                                                                                                                                                    Таблица 1.2.

Сравнительный анализ подходов  МСФО, РСБУ и проекта ФСБУ к учету основных средств

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат

1

инвестиционная недвижимость

является основными средствами

не является основными средствами (п.п. 5-15 IAS 40)[18]

не является основными средствами (п. 3. б)

различие

устраняется

2

биологические активы

является основными средствами

не является основными средствами

не являются основными средствами (п. 3.а)

различие

устраняется

3

незавершенные капвложения

не являются основными средствами

являются основными средствами (п.п. 1, 7, 10, 74 (b) IAS 16 строка 210000, 22000, 800100 IFRS Taxonomy

п.54 (а) IAS 1)[21]

являются основными средствами (п.4, абз.5)

различие устраняется, но имеются противоречия

4

момент признания основного средства

в момент готовности всего объекта

в момент осуществления затрат (п.10 IAS16)

в момент, когда организацией понесены затраты (п. 8)

различие устраняется, но имеются противоречия

5

момент готовности объекта

является моментом принятия к учету

влияет только на начало начисления амортизации (п.10 IAS16)

не влияет на принятие к учету (п.4, абз. 5), влияет на начало начисления амортизации (п. 38)

различие устраняется, но имеются противоречия

	

	

	Продолжение таблицы 1.2.

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат

6

единица учета

определена как инвентарный объект

определяется только единица амортизации исходя из СПИ (п.п. 9, 43-47 IAS 16)

вне зависимости от возможности физического обособления, существенная часть стоимости, в отношении которой может быть определен СПИ (п.10)

устраняются различия  в ведении аналитического учета, но затрудняется проведение инвентаризации

7

стоимостной лимит

предусмотрен

не предусмотрен, вместо него применяется  критерий существенности (п. 8)[19]

не предусмотрен, применяется критерий существенности ( п.7)





различие устраняется

8

затраты на плановые ремонты

не признаются основными средствами

признаются основными средствами (п.п. 13, 14 IAS 16)

признаются основными средствами (п. 10.в)

различие устраняется

9

затраты на техосмотры и техническое обслуживание

не признаются основными средствами

признаются основными средствами (п. 14 IAS 16)

признаются основными средствами (п. 10.г)

различие устраняется

10

объекты, предназначенные для продажи

продолжают учитываться как основные средства

обособляются от основных средств

в случае принятия решения о продаже, ОС переклассифицируется в момент прекращения эксплуатации в связи с подготовкой к продаже



различие устраняется

	Продолжение таблицы 1.2.

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат

11

затраты на незначительные по стоимости объекты

признаются запасами и далее учитываются по правилам учета запасов

признаются расходами в момент осуществления

объекты стоимость которых несущественна, признаются расходами

периода в котором были

понесены ( п.7)



различие устраняется

12

возможность оценить понесенные затраты

не является критерием признания. При невозможности оценить затраты актив признается в условной оценке

обязательный критерий признания. При невозможности оценить затраты актив не признается (п. 7 (b) IAS 16)

является критерием признания. Сумма понесенных затрат или приравниваемая к ней величина может быть определена (п. 9.б)



различие устраняется

13

ликвидационные обязательства

не определено, практика различна

включаются в первоначальную стоимость

включаются в первоначальную стоимость

различие устраняется

14

изменение ликвидационных обязательств

относятся на текущие доходы или расходы

относятся на изменение первоначальной стоимости

относятся на изменение первоначальной стоимости

различие устраняется

15

стоимость при оплате с отсрочкой

номинальная стоимость

дисконтированная стоимость (п.23 IAS16)

учитывается в порядке установленном для учета долговых затрат 

различие устраняется

	

	

	

	

	Продолжение таблицы 1.2.

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат

16

признание первоначальных и последующих затрат

разные подходы к учету первоначальных и последующих затрат

на основе единого принципа (п.10 IAS16)

включаются в стоимость ОС независимо от того, понесены ли эти затраты до или после начала эксплуатации основного средства (п.15)



различие устраняется

17

последующие затраты

увеличивают первоначальную стоимость только при модернизации или реконструкции

признаются основным средством при соблюдении критериев признания (п.п. 12-14 IAS16)





различие устраняется

18

оценка после признания

производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости.

в качестве учетной политики организация должна выбрать модель учета по первоначальной стоимости либо модель учета по переоцененной стоимости (п.29)

организация осуществляет выбор одной из двух моделей учета в отношении каждой группы основных средств – с переоценкой либо без переоценки (п. 25)

различие устраняется

19

проведение переоценки

Не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода)

регулярно (пункт 31)



регулярно (пункт 27 )

различие устраняется

20

начисление амортизации

ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа

за отчетный период (годовой или промежуточный накопительным итогом) в соответствии с применяемым способом (п.п. 48,60 IAS16)

в конце отчетного года или чаще в течение года (п.41)

различие устраняется

	

	Продолжение таблицы 1.2.

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат



21

база для начисления амортизации



первоначальная (восстановительная)

стоимость

амортизируемая стоимость





себестоимость

различие не  устраняется, имеются несоответствия в терминологии

22

параметры амортизации









не пересматриваются



регулярно пересматриваются

подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются (п. 42)









различие устраняется

23

начало (прекращение) начисления амортизации

с 1 числа месяца после принятия к учету (прекращения его признания)

с момента готовности к использованию или прекращение его признания (п.55 IAS16). Нет строгого регламента

с момента готовности к использованию или прекращение его признания (п.52). Нет строгого регламента

различие устраняется

24

отнесение амортизации на расходы или на стоимость актива

не определено

определено в стандарте по основным средствам (п.п. 48,49 IAS 16)

В зависимости от характера использования ОС суммы амортизации включаются в состав расходов, либо в стоимость актива организации (п.53)





различие устраняется

	

	Продолжение таблицы 1.2.

№

п/п

Предмет учета

По РСБУ



По МСФО

Позиция проекта ФСБУ «Основные средства»

Результат



25

время приостановки начислений

начисление амортизации приостанавливается:

- при консервации объекта ОС

- восстановлении объекта более 12 месяцев.

не предусмотрено

в случаях простоя или временного прекращения использования ОС, например, их консервации начисление амортизации не приостанавливается.







различие не устраняется







26

обесценение

не предусмотрено

требуется

организация проверяет основные средства на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке определенном МСФО







различие устраняется

27

ликвидационная стоимость

не выделяется и поэтому амортизируется

не амортизируется



не амортизируется

различие устраняется

28

результаты выбытия

признаются развернуто[5]

признаются свернуто

признаются свернуто

различие устраняется

29

группы основных средств

определяются исходя из классификатора основных фондов

определяются исходя из экономического содержания и характера использования (п.37 IAS 16) [19]

определяются исходя из сходного характера их использования в деятельности организации (п.6 абз 3)

различие устраняется



	Проанализировав данную таблицу, можно сделать вывод, что использование МСФО дает более широкие возможности учета основных средств, так как регламент стандарта является не таким строгим, как в ПБУ. Однако, полное слияние норм РСБУ и МСФО на данном этапе невозможно по ряду причин, в первую очередь, из-за норм действующего налогового законодательства.

	Рассмотрим более подробно существующие различия и возможные перспективы сближения по различным аспектам учета основных средств, представленным в таблице №1.

	1. Учет инвестиционной недвижимости 

	По МСФО инвестиционная собственность является отдельным элементом внеоборотных активов и регламентируется МСФО (IAS) 40, инвестиционная собственность (далее – ИС) – имущество в виде земельных участков, зданий (части зданий), которыми распоряжается компания на основании права собственности или договора финансовой аренды, и предназначенными исключительно для целевого использования путём передачи в аренду и/или получения дохода от увеличения стоимости имущества[18]. 

	Всё, что относится к инвестиционной недвижимости, не должно быть использовано в хозяйственной деятельности, связанной с производством, поставкой, а также продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг[37].  Этим и отличается инвестиционная собственность от основных средств организации. Например, если компания владеет офисом, который используется для сдачи в аренду другим лицам или для перепродажи, когда стоимость недвижимости вырастет в цене, чтобы продать подороже, а не для размещения своих сотрудников, то данная собственность будет принята к учету, как инвестиционная, а не как объект основных средств.

	В РСБУ на данный момент для отражения активов, используемых для предоставление в аренду, уже существует отдельный счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»[16]. В отличие от МСФО на данном счете могут учитываться не только объекты недвижимости. В отчетности ОАО «РЖД» по РСБУ формируется отдельная расшифровка данного счета в разрезе групп объектов (в основном жилые помещения, приобретенные для сдачи в наем работникам компании и подвижной состав). Собственность, приобретаемая для продажи не выделяется отдельно. 

	Учет биологических активов

	Порядок учета биологических активов регулирует МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"[20]. В финансовой отчетности они отражаются отдельной строкой (в соответствии с МСФО (IAS) 1)[21]. Если биологические активы используются более одного года, то они должны учитываться в качестве внеоборотных активов. Биологические активы отделяются от сельскохозяйственной продукции. В РСБУ не предусмотрены специальные положения по учету таких активов и в финансовой отчетности они отражаются в составе основных средств или запасов. Принятие норм МСФО целесообразно.

		3-5. Учет незавершенных капитальных вложений. Определение момента готовности объекта и признания в качестве основного средства

		Согласно норм РСБУ момент принятия объекта к учету в качестве основного средства был возможен только после полной готовности объекта к эксплуатации. До этого объект учитывается в составе незавершенных капитальных вложений[12]. В МСФО основному средству не должна присваиваться другая квалификация от того, что оно еще находится в стадии подготовки к эксплуатации[39]. Однако, в практике российского учета затраты, которые отражают на 08 счете «Вложения во внеоборотные активы», никогда не считались основными средствами, и в этом отношении вряд ли что-то поменяется в ближайшем будущем, по крайней  мере до внесения изменений в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ [4]. В настоящий момент незавершенные капитальные вложения, в отличие от основных средств, не являются объектом налогообложения для расчета налога на имущество. Расчет параметров налогообложения привязан к показателям бухгалтерской отчетности, поэтому внесение изменений в РСБУ повлечет увеличение отложенных налоговых разниц.

		6. Единица учета

		Согласно пункта 6 ПБУ 6/01 единицей учета основных средств является инвентарный объект, которым  может быть признан объект со всеми приспособлениями принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций[12]. В МСФО определяется единица амортизации исходя из СПИ[17]. Данное различие не влекло разниц в стоимостном измерении и выражалось только в организации ведения аналитического учета основных средств. Изменение не повлечет разниц в отчетности.

		7. Стоимостной лимит

		В настоящее время в бухгалтерском учете действует старый стоимостной критерий по основным средствам, который составляет 40 000 рублей и более. В налоговом учете с 1 января 2016 года действует новый лимит стоимости основных средств. На основании п. 1 ст. 256 НК РФ (в редакции Федерального закона от 08.06.15 № 150-ФЗ)[4] в качестве основных средств принимаются активы стоимостью более 100 000 рублей. Данная поправка касается объектов, введенных в эксплуатацию 1 января 2016 года и позже. Это приводит к возникновению отложенных налоговых разниц, что значительно усложняет ведение учета. ФСБУ устраняет данное расхождение. 

		Таким образом, с принятием нового закона увеличивается ответственность экономического субъекта в части внутреннего контроля за учетом и налогообложением основных средств.

	Затраты на проведение плановых ремонтов, технических осмотров, технического обслуживания

	В РСБУ затраты на проведение плановых ремонтных работ и технического обслуживания объектов включаются в себестоимость затрат в период проведения работ. Амортизационные отчисления производятся в целом по объекту основных средств с применением единого СПИ без выделения отдельных узлов и деталей, требующих выполнения плановых ремонтов, прохождения технических осмотров/технического обслуживания[12]. В МСФО затраты на плановые ремонты и техническое обслуживание учитываются в виде отдельного объекта учета. Расходы на ремонт включаются в стоимость объекта.   Подпунктами в) и г) пункта 10 ФСБУ данное расхождение устраняется[24]. Расхождений с налоговым учетом не возникает.

	10.Объекты, предназначенные для продажи

	В настоящий момент, данные объекты остаются в составе основных средств, но при этом амортизация по ним в налоговом учете не начисляется, так как они не принимают участия в производственном процессе. Принятие ФСБУ приводит к единообразию бухгалтерского и налогового учета и способствует гармонизации с МСФО.

	11-17. Формирование стоимости объектов основных средств

	Различия в подходах к формированию стоимости объектов основных средств более подробно раскрыты в таблице 1.3. Большинство из них устранимы и принятие норм МСФО не влечет возникновения неустранимых противоречий.

Оценка основных средств по РСБУ и МСФО представлена в таблице 1.3.













Таблица 1.3.

Оценка основных средств

Наименование стоимости

По РСБУ 

(ПБУ-6/01)

По МСФО 

(IAS 16)

Первоначальная стоимость

Сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов

Остаточная стоимость / Балансовая стоимость

Сумма, равная первоначальной сумме минус амортизация

Сумма, равная первоначальной сумме минус амортизация и минус накопленный убыток от обесценения

Текущая (восстановительная) стоимость

Сумма денежных средств, которую необходимо заплатить за объект, если бы он подлежал замене, на дату проведения переоценки



Ликвидационная стоимость



Стоимость основного средства на момент выбытия за вычетом затрат на выбытие

Амортизируемая стоимость



Первоначальная стоимость (или другая стоимость) минус ликвидационная стоимость

Справедливая стоимость



Стоимость, на которую можно обменять актив при совершении сделки независимыми сторонами

Возмещаемая стоимость



Скорректированная балансовая стоимость, так как в течение периода использования объекта может происходить снижение его функциональной полезности



	

18. Порядок переоценки стоимости основных средств

Порядок переоценки стоимости основных средств по МСФО и ПБУ представлен на рисунке 1.2.



Рисунок 1.2 - Порядок переоценки стоимости объектов основных средств

В обоих случаях принципы переоценки стоимости объектов основных средств идентичны: если до момента была проведена переоценка объекта основных средств, то сначала необходимо восстановить стоимость основных средств до исторической, а на остаток либо увеличить капитал, либо убытки, в зависимости от вида переоценки или уценки. Поэтому по данному вопросу ФСБУ не вносит никаких корректив.

Различие состоит в том, что в ПБУ переоценка возможна не чаще одного раза в год[12]. В то время как, в МСФО переоценка проводится с такой регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода[1]. Российские методологи сочли данное положение верным, поэтому данное изменение введено в проект ФСБУ «Основные средства». 

	20-25. Амортизация основных средств

	Таблица 1.4.

	Определение срока полезного использования.

	Производится на основе факторов:

	(п. 56 IAS 16)

	(п. 20 ПБУ 6/01)

	1) ожидаемые производительность и мощность;

	2) ожидаемые выработка и физический износ;

	3) нормативно правовые и аналогичные ограничения использования объекта.

	4)моральное или коммерческое устаревание

	не предусмотрено 

	

	Определение срока полезного использования в МСФО и ПБУ, представленное в таблице 1.4., является практически идентичным, не считая такого фактора, как моральное и коммерческое устаревание объекта – в ПБУ данный пункт не предусмотрен. В новом ФСБУ появляются новые факторы определения срока амортизации основного средства, такие как:

	- планируемая частота проведения ремонта, техобслуживания, техосмотра, планируемой достройки, доработки, дооборудования, модернизации реконструкции;

	- намерения организации в отношении продолжительности эксплуатации, планов по замене основных средств[24]. 

	Таблица 1.5. 

	Сравнительный анализ способов амортизации по РСБУ и МСФО
.......................