Аудит учета операций с ценными бумагами

Министерство образования и науки Российской Федерации
федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования
«Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова»
Тульский филиал

    Кафедра экономики, менеджмента и торгового дела
    




    КУРСОВАЯ РАБОТА
    
по дисциплине
                                     «Аудит»


на тему
«Аудит учета операций с ценными бумагами»





Выполнила:
студентка 4 курса 
заочного отделения на базе СПО 
специальности 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»





Руководитель:


к.э.н., доцент


Ксенофонтова О.В.



Трусова Н.Ю.






Отметка о допуске (не допуске) к защите


«_____» __________ 2015 г.


Тула 2015 год
Содержание
Введение..............................................................................................................3
1. Понятие, виды и нормативное регулирование ценных бумаг........................5
1.1 Сущность и содержание понятия «ценные бумаги»..................................5
1.2 Виды ценных бумаг.......................................................................................9
1.3 Основные нормативные документы, регулирующие порядок ведения учета операций с ценными бумагами..............................................................12
2. Организация бухгалтерского учета по учету ценных бумаг в
 ОАО «Строитель».................................................................................................13
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия...........................13
2.2 Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами...............................15
3. Аудит операций с ценными бумагами в ОАО «Строитель».........................26
3.1 Цели и задачи аудита операций с ценными бумагами............................26
3.2 Порядок проведения аудита операций с ценными бумагами.................28
3.3 Программа аудиторской проверки в ОАО «Строитель».........................32
3.4 Тест оценки состояния системы внутреннего контроля по операциям с ценными бумагами............................................................................................35
3.5 Аудиторское заключение......................................................................37
Заключение.............................................................................................................39
Литература.............................................................................................................40



     





Введение
     В соответствии с давно сложившейся мировой практикой рынок ценных бумаг регулируется государством. Процесс формирования системы правовых регуляторов и организационных механизмов рынка ценных бумаг в России начался сравнительно недавно. Лишь с принятием нового Гражданского кодекса РФ в России появилась соответствующая мировым стандартам первичная законодательная база, необходимая для развития рынка ценных бумаг, но и он не мог решить специфических задач рынка ценных бумаг. 
     Чтобы понять актуальность выбранной темы, то есть аудита операций с ценными бумагами, необходимо разобраться, что есть ценные бумаги и для чего используются.
     Развитая рыночная экономика характеризуется не только рынком услуг, товаров, рабочей силы, но и финансовым рынком. Фондовый рынок в России сравнительно молод, его зарождение происходило в начале 90-х годов. Его значение проявляется в функционировании рынка ценных бумаг. Он относится к категории развивающихся рынков, для которых характерна высокая доходность. Поэтому все больше предприятий пытается извлечь доход, привлечь дополнительные, в том числе заемные,  средства, осуществления расчетов, благодаря использованию ценных бумаг. 
     Ценная бумага это документ удостоверяющий, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
     Рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает аудит, а применительно к данной курсовой работе аудит операций с ценными бумагами на предприятии. Финансовые вложения отражаются в активе баланса за минусом созданного резерва под их обесценивание. Ошибки и искажения при учете операций с ценными бумагами могут значительно повлиять на достоверность бухгалтерской финансовой отчетности, тем самым нанося значительный материальный ущерб той или иной организации. Поэтому целесообразно проводить аудиторскую проверку операций с ценными бумагами. Рассмотрение этого вопроса есть задача данной курсовой работы. 
     Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики аудита операций с ценными бумагами.
     Объектом исследования данной дипломной работы является коммерческое предприятие ОАО «Строитель».


1. Понятие, виды и нормативное регулирование ценных бумаг
     1.1 Сущность и содержание понятия «ценные бумаги»
     Ценные  бумаги,   будучи  обобщенным  понятием  и существуя  в различных   видах,   являются  необходимым  средством  юридической техники  в различных  областях  рыночной  экономики.   Они  служат удобным инструментом в организации и функционировании коммерческих субъектов – долевые ценные бумаги (акции),  являются кредитными – долговые ценные бумаги (облигации, векселя) и  платежными  (чеки) средствами,  используются в товарном обороте (коносаменты  и др.),  обеспечивая  при  этом,  в отличие от общих правил  гражданского  права,  упрощенную  и оперативную передачу и осуществление прав на материальные и иные блага.
      В  ГК  ценные  бумаги  как объекты гражданских прав выделены в отдельную   главу  и рассматриваются  в качестве  самостоятельного института.  В  последние годы законодательство,  касающееся ценных бумаг, одно из наиболее динамично развивающихся.
      Ценной   бумагой   является   документ,   удостоверяющий  с соблюдением  установленной   формы   и   обязательных   реквизитов имущественные  права,  осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.
      Для любой ценной бумаги характерны следующие основные признаки. 
     Во-первых,  ценная  бумага  - документ установленной формы и с  обязательными  реквизитами.  Под  документом  ст. 1   Федерального закона   "Об  обязательном  экземпляре документов» понимает материальный объект с  зафиксированной  на нем информацией в виде текста,  звукозаписи или  изображения,   предназначенный  для  передачи  во  времени  и пространстве   в  целях  хранения  и общественного  использования.
      Классические  ценные  бумаги в отличие от "бездокументарных" (о них будет сказано ниже) имеют идентификационные признаки, которые определяются законодательством. Отсутствие   в  ценной  бумаге  хотя  бы  одного  из обязательных   реквизитов   или   несоответствие   ценной   бумаги установленной  для  нее форме согласно п. 2 ст. 144 ГК  влечет  ее ничтожность, т.е. порочность такой бумаги вытекает из самого факта ее   совершения.
      Во-вторых,    всякая   ценная   бумага   должна   удостоверять определенные  права  (требования уплаты конкретной денежной суммы, дивидендов или процентов и т.п.), которые имеет указанный в бумаге законный владелец в отношении обязанного лица, также обозначенного в  бумаге.
      В-третьих, для осуществления или передачи прав, удостоверенных ценной  бумагой,  необходимо  ее предъявление.  Это означает,  что обладание   ценной   бумагой   легитимирует  владельца  в качестве субъекта права из бумаги.
     Передача  ценной  бумаги  предполагает  переход  к новому обладателю всех удостоверенных ею прав.  Это означает:1111111111111111111111111
     а) тесную и неразрывную  зависимость  между  самой  ценной  бумагой (правом на бумагу)  и  правом,  содержащимся  в  ней  (правом   из   бумаги); 
     б)  невозможность частичной передачи удостоверенных ценной бумагой прав.  Так,  при  отчуждении  акции  продавец  не  может  передать покупателю, а покупатель принять от него лишь часть содержащихся в акции  прав (на дивиденд,  ликвидационную долю и управление делами АО); все они подлежат передаче в совокупности. 
Субъекты прав, удостоверенных ценной бумагой
     Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:1111111
            1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);
            2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);111
            3) названному   в  ценной  бумаге  лицу,  которое  может  само  осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).
      Практическое  значение  такой  градации выражается  в придании  различного правового статуса определенному виду  ценных  бумаг,   а  также  в установлении  порядка  передачи закрепленных в них прав (см. ст. 144 ГК). 
     В ценной бумаге на предъявителя права,  удостоверенные ею, принадлежат тому,  кто ее предъявит.  Обязанное лицо по ней должно произвести  исполнение такому держателю, не требуя ничего,  кроме предъявления документа.1
     На каждую эмиссионную ценную бумагу на предъявителя (облигация)  ее владельцу выдается сертификат. По требованию владельца может выдаваться один сертификат на две и более приобретаемые им эмиссионные ценные бумаги на предъявителя одного выпуска. Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг.
      Эмиссионные ценные бумаги на предъявителя могут выпускаться только в документарной форме. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (если сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (если сертификаты переданы на хранение в депозитарии).
      Документами, удостоверяющими права, закрепленные документарной ценной бумагой, являются сертификат и решение о выпуске ценных бумаг. 
     В качестве ценных бумаг на предъявителя по российскому законодательству могут быть выпущены облигации,  чеки, векселя,   сберегательные  и депозитные  сертификаты,   банковские сберегательные    книжки,     коносаменты,    простые    складские   свидетельства и другие.
     Именные   ценные   бумаги  удостоверяют  права,   которые принадлежат  обозначенному  там  субъекту.  Обязанное лицо может и должно  осуществить  исполнение только такому лицу.  Для некоторых видов  именных  ценных  бумаг (эмиссионные ценные бумаги)  необходимо,  чтобы  их владелец был обозначен  в специальном  реестре - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.   В частности,  владелец акции может реализовать права,  удостоверенные акцией, если внесен в  реестр  АО.
      Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме (с помощью средств электронно-вычислительной техники). При бездокументарной форме эмиссионных ценных бумаг решение о выпуске ценных бумаг является документом, удостоверяющим права, закрепленные ценной бумагой.
     В  качестве  именной ценной бумаги по действующему законодательству могут обращаться также чеки,  векселя, облигации, сберегательные  и депозитные  сертификаты,   коносаменты,  двойные   складские свидетельства и др.
      В  отличие  от именной,  права,  удостоверенные в ордерной ценной  бумаге,  могут принадлежать не только поименованному в ней лицу,  но и назначенному распоряжением последнего.  Следовательно, должник   обязан   исполнить  обязательство  означенному  в бумаге субъекту или приказу (ордеру) такого субъекта. В качестве ордерных ценных  бумаг на российском рынке могут обращаться векселя,  чеки, коносаменты, двойные складские свидетельства и др.
      Законодатель  вправе запретить   существование   какого-нибудь  вида  ценной  бумаги  в качестве   именной  либо  в качестве  ордерной,   либо  в качестве   предъявительской. Например, Закон  о рынке ценных бумаг определяет,  что все акции являются именными. 


1.2 Виды ценных бумаг
     К ценным   бумагам   относятся:   государственная   облигация, облигация,  вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская  сберегательная  книжка  на  предъявителя,  коносамент, акция,  приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.11111111111111111111111111111111111111111111111111111111111 
     Облигацией признается ценная бумага,  удостоверяющая право ее  держателя  на  получение  от лица,  выпустившего облигацию,  в предусмотренный ею срок, номинальной стоимости облигации или иного имущественного  эквивалента.  Облигация предоставляет ее держателю также   право   на  получение  фиксированного  в ней  процента от номинальной   стоимости   облигации (купонные облигации). Помимо процента доходом по облигации может являться дисконт (ч. 2 ст. 816 ГК).
      Облигация  опосредствует  отношения  займа между ее владельцем (кредитором)  и лицом,  выпустившем  ее (эмитентом).  К отношениям между лицом,  эмитировавшим облигацию, и ее держателем применяются правила ст. 807 - 818 ГК. 
     Облигации  должны  иметь  обязательные  реквизиты.   Таковыми, например,  для   облигаций  коммерческих  юридических лиц согласно п.  22 Положения о ценных бумагах от 19 июня 1990 г. являются:11111111111111 
     1) наименование - "облигация";
     2) наименование и место нахождения юридического лица, эмитировавшего   облигации; 
     3) номинальная стоимость  облигации;
     4)  имя  держателя (для  именных  облигаций) 
     5) срок погашения;
     6)  уровень   и сроки  выплачиваемого  процента  (для  процентных облигаций)
     7) подпись руководителя юридического лица либо другого уполномоченного на это лица. 
     8) Облигации  могут  быть именными и предъявительскими. 
     Векселем  является ценная бумага,  удостоверяющая ничем не обусловленные  обязательства  векселедателя (простой вексель) либо иного   указанного   в векселе  плательщика  (переводной  вексель) выплатить   по   наступлению   предусмотренного   векселем   срока определенную   сумму  векселедержателю  (ст. 815  ГК). Вексель выпускается только в документарной форме. Вексельное обращение  регулируется Законом о переводном и простом векселе.
     Сторонами    в   переводном    векселе    (тратте)   выступают векселедатель (трассант),  плательщик (трассат) и векселедержатель (ремитент).  В  простом  векселе  два лица - векселедатель,  он же плательщик,  и  векселедержатель.  Как  по  переводному,  так и по простому  векселю  обязываться  могут граждане и юридические лица.
     В гражданском обороте вексель используется в качестве средства платежа и кредитования.  Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги.  Вексель является документом,  в его тексте не должно  быть  указаний  на сделку,  послужившую основанием для его выдачи.  Ссылка  на  условия  платежа превращает вексель в простое долговое  обязательство.  Вместе  с тем  наличие  на векселе любых пометок,   не  преследующих  цель  обусловить  содержащееся  в нем   предложение (обязательство) уплатить, не влечет недействительности    векселя.
     Как   и  все   ценные  бумаги,   вексель  является  формальным документом.  Для  действительности  векселя  необходимо,  чтобы он содержал  реквизиты,  предусмотренные  Положением  о переводном  и простом  векселе.
     Векселя  бывают  предъявительскими,  ордерными и именными.  По векселю   на   предъявителя   платеж   должник  производит  любому предъявителю    документа.    По    ордерному   -  первому   лицу, поименованному  в  векселе или другому лицу по его приказу. По именному векселю - только лицу, названному в документе.
     Акцией  признается ценная бумага,  удостоверяющая право ее владельца  (акционера)  на получение прибыли АО в виде дивидендов, на   участие   в  управлении   делами  АО  и на  часть  имущества, оставшегося   после   ликвидации.    Выпуск   и  обращение   акций регламентируются  ГК (ст.  96 - 104),  Законом об  акционерных  обществах,  Законом  о рынке  ценных  бумаг.
      Акция  - именная ценная бумага,  выпускаемая только АО на величину его  уставного  капитала.  В  формальном  отношении  акция удостоверяет внесение определенного вклада в уставной капитал АО.
      Акция   в  отличие  от  облигации  бессрочна.   Она  перестает существовать  только  при ликвидации АО либо если она аннулирована решением   общего  собрания  акционеров. 

1.3 Основные нормативные документы, регулирующие порядок ведения учета операций с ценными бумагами
1. Гражданский кодекс, глава 7 «Ценные бумаги»
2. Налоговый кодекс, глава 25 ст.280 «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами»
3. Федеральный закон №39 от 22.04.1996 г. «О рынке ценных бумаг»,
4. Федеральный закон №48 от 11.03.1997 г. «О переводном и простом векселе», 
5. Федеральный закон №402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете»
6. ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», 
7. Приказ об учетной политике (рабочий план счетов, порядок об оценке, создание резерва под обесценивание)
8. Бухгалтерская отчетность. В бухгалтерском балансе финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные, в активе - внеоборотные активы, финансовые вложения строки 1150,1240.
9. Отчет об изменении капитала;
10.  Информация о создании резерва под обесценивание ценных бумаг;
11.  Отчет о движении денежных средств.
12.  Регистры синтетического, аналитического учета, счета:
58 "Финансовые вложения" 
91 "Прочие доходы и расходы"
55 "Специальные счета в банках" 
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Первичные документы по финансовым вложениям:
Договоры, акты;
Выписки банков, платежные поручения;
Кассовые документы;
13. Инвентаризационные описи.
2. Организация бухгалтерского учета по учету ценных бумаг в
 ОАО «Строитель»
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия
      Специализированное ремонтное предприятие ОАО «Строитель» было создано в 1995 году в г. Комсомольске-на-Амуре. С 1995 года в г. Комсомольске-на-Амуре работает главный офис компании. Предприятие также имеет два филиала в Сахалинской области (г. Холмск, г. Углегорск) и филиал в г. Новосибирске. 

Рисунок 1 – Основные подразделения ОАО «Строитель»
     
     Основные виды деятельности предприятия:
     - ремонт энергетического оборудования, трубопроводов, 
     - сварочно-монтажные работы, 
     - подводно-технические работы,
     - общестроительные работы.
     Численность работников ОАО «Строитель» составляет:
        - производственных рабочих – 254 человека;
        - административных работников – 3 человек;
        - работников вспомогательного производства – 27 человека.
     Предприятие  «Строитель» организовано в форме открытого акционерного общества и зарегистрировано Администрацией г. Комсомольска-на-Амуре в соответствующем порядке. По законодательству Российской Федерации предприятие является юридическим лицом, оно действует в соответствии с действующими правовыми актами и Уставом. Таким образом, Общество имеет право от своего имени совершать сделки, приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитражном суде, третейском суде и отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации может быть обращено взыскание.
     Исполнительным органом Общества является директор, осуществляющий руководство текущей деятельностью. Директор без доверенности может действовать от имени организации, в том числе представлять его интересы во всех отечественных и иностранных учреждениях, организациях, обществах, совершать сделки от имени организации, открывать в банках расчетные, валютные и иные счета, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для выполнения всеми работниками предприятия.
     Общество осуществляет в установленном порядке оперативный и бухгалтерский учет результатов своей работы, представляет в установленном порядке статистическую, бухгалтерскую и налоговую отчетность, несет ответственность за достоверность предоставляемой отчетности. Ответственность за организацию ведения учета возложена на директора. Непосредственно бухгалтерский учет на предприятии осуществляется структурным подразделением - бухгалтерией, возглавляемым главным бухгалтером.


2.2 Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами
     Документами, подтверждающими финансовые вложения, являются:
     * полученные сертификаты акций, выписка из реестра акционеров, выписка со счетов "депо", сертификаты разные, облигации;
     * свидетельства на сумму произведенных вкладов, договоры на предоставление займов.
     Платежные поручения и выписки из банка подтверждают погашение облигаций и возврат предоставленных займов.
     При вложении средств в уставные капиталы вновь создаваемых организаций, инвестор приобретает либо акции (акционерные общества), либо доли в уставном капитале (общества с ограниченной ответственностью), на которые организации-инвесторы должны иметь подтверждения сделанных вложений.
     При инвестировании - таким документом является выписка банка или акт приемки-сдачи основных средств, нематериальных и прочих активов.
     При создании акционерного общества подтверждением внесенного вклада является ценная бумага (акция) либо в форме акций или сертификатов акций, либо в виде выписки из реестра владельцев ценных бумаг.
     Приобретая акции других акционерных обществ на вторичном рынке, организации осуществляют портфельные инвестиции. Целью покупки является получение дохода либо в виде дивидендов, либо от продажи акций при росте их курса.
     Покупка акций осуществляется как самостоятельно, так и через посредника - брокера (заключение договора с инвестиционной компанией).
     Во всех случаях подтверждения сделанных покупок должны быть выписки со счетов «депо» или выписки из реестров акционеров.
     Книга учета ценных бумаг ведется любой организацией, осуществляющей операции купли-продажи ценных бумаг. Обязательные реквизиты:
     * наименование эмитента;
     * номинальная цена ценной бумаги;
     * покупная стоимость;
     * номер, серия;
     * общее количество;
     * дата покупки;
     * дата продажи.
     При использовании услуг депозитария для хранения бланков принадлежащих ему ценных бумаг организация учитывает их на своем балансе с указанием реквизитов депозитария в аналитическом учете. Начисление услуг депозитария отражается проводкой Дт 91-2 Кт 76 и относится к прочим расходам.
     Синтетический учет ведется в суммовом выражении. Аналитический - по единицам бухучета финансовых вложений, а также по организациям, в которые осуществлены эти вложения.
     Единица бухучета выбирается организацией самостоятельно - т.е. серия, партия, однородная совокупность финансовых вложений.
     В соответствии с ПБУ 19/02 в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация: 
     * наименование эмитента; 
     * название ценной бумаги; 
     * номер, 
     * серия; 
     * номинал; 
     * цена покупки; 
     * расходы, связанные с приобретением ценной бумаги; 
     * общее количество; 
     * дата покупки; дата продажи или иного выбытия и место хранения.
     Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений отражены в таблице 1.
Таблица 1
Правила формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
Способ приобретения
Составляющие первоначальной стоимости
Покупка
Сумма фактических затрат на приобретение финансовых вложений (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов) в том числе: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу стоимость информационно-консультационных услуг вознаграждение посредников общехозяйственные и иные аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений суммовые разницы, возникающие до принятия финансовых вложений к бухучету (при ведении расчетов в у. е.) и др. 
Вклад в уставный (складочный) капитал
Оценочная стоимость финансовых вложений, согласованная учредителями (участниками) организации
Безвозмездное получение ценных бумаг
Сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг на дату их принятия к бухучету
Приобретение по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами
Стоимость активов, переданных (подлежащих передаче) организации, устанавливаемая: исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов, либо исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения
Вклад в простое товарищество (совместную деятельность) 
Оценочная стоимость вкладов, согласованная товарищами в договоре простого товарищества
     
     Синтетический учет ведется на счете 58 "Финансовые вложения". В развитие данного счета можно открыть отдельный субсчет, на котором целесообразно учитывать средства финансовых вложений, на которые еще не получены документы, подтверждающие права организации на суммы произведенных финансовых вложений.
     Счет 58 предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы, а также предоставленные другим организациям займы.
     Характеристика счета 58: активный, денежный, сальдо дебетовое, показывает сумму произведенных финансовых вложений на начало месяца. По дебету отражаются операции по приобретению ценных бумаг, вклады в другие организации, суммы предоставленных займов. По кредиту - погашение, выкуп, продажа ценных бумаг, суммы возвращенных займов.
     Для учета реализации ценных бумаг и определения результата от реализации используется счет 91.
     По кредиту 91.1 отражается продажная стоимость ценных бумаг, а по дебету 91.2 - первоначальная или учетная стоимость и расходы, связанные с продажей.
     В бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются по первоначальной стоимости в момент их приобретения. Эта стоимость может изменяться в случаях, установленных законодательством РФ. В бухгалтерском балансе финансовые вложения отражаются по стоимости, определенной исходя из требований ПБУ 19/02, в соответствии с которым финансовые вложения в целях бухучета делятся на две группы:
     * финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ПБУ 19/02), отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Корректировку организация может осуществлять ежемесячно или ежеквартально. Разницу относят на счет 91, а затем на финансовый результат в корреспонденции со счетом 58. Если по объекту финансовых вложений, раннее оцениваемому по текущей рыночной стоимости на отчетную дату таковая не определяется, то объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
     * финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определена рыночная стоимость, организацией создается резерв под обесценение финансовых вложений. В бухгалтерской отчетности отражаются вложения за вычетом созданного резерва. Критерии устойчивого снижения стоимости финансовых вложений приведены в ПБУ 19/02.
     В ОАО «Строитель» для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в ценные бумаги предназначен счет 58 "Финансовые вложения".
     К счету 58 "Финансовые вложения" открыты субсчета:
     -1 "Паи и акции",
     -2 "Долговые ценные бумаги".
     На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
     На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).
     Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату проводится по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет".
     Однако, поскольку получение в собственность ценных бумаг и факт их оплаты осуществляются не единовременно, операцию по оприходованию ценной бумаги следует отражать с использованием счета учета расчета с продавцом ценной бумаги.
     В 2015 г., с целью приобретения акций одного из российских предприятий ОАО «Строитель» заключила договор с инвестиционной компанией на оказание информационных услуг. На основании анализа полученной информации организация приняла решение приобрести акции предприятия. Стоимость оказанных инвестиционной компанией услуг составляет согласно договору 1770 руб., включая НДС 270 руб. Оплата услуг произведена авансом. Цена приобретения акций по договору купли-продажи 800 000 руб.
     Корреспонденция счетов по указанной операции представлена в таблице 2.
Таблица 2
Корреспонденция счетов по приобретению акций через посредника
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб. 
Перечислены денежные средства инвестиционной компании в виде аванса в счет оплаты услуг
76/инвест. компания
51
1 770
Отражена стоимость оказанных организации информационных услуг
76/акции
76/инвест. компания
1 500
Отражен НДС по информационным услугам
19
76/инвест. компания
270
НДС по информационным услугам отражена в стоимости этих услуг
 76/акции
 19
270
Оплачена стоимость приобретаемых по договору акций
76/продавец акций
51
800 000
Учтены приобретенные акции на основании документов о регистрации права собственности
58/1
76/продавец акций
800 000
В стоимости акций учтены расходы, связанные с их приобретением
58/1
76/акции
801 770
      
     В том же году, ОАО «Строитель» приобрела 1000 бездокументарных простых акций эмитента на общую сумму 800 000 руб. и в соответствии с условиями договора купли-продажи ценных бумаг несет расходы по перерегистрации права собственности на акции. Оплата услуг держателя реестра акционеров (регистратора) за открытие лицевого счета в системе ведения реестра акционеров 11,8 руб. (в том числе НДС 1,8 руб.) и за перерегистрацию права собственности на акции 236 руб. (в том числе НДС 36 руб.).
     Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета является внереализационным расходом, связанным с обслуживанием приобретенных ценных бумаг (пп.4 п.1 ст.265 НК РФ). Расходы на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с п.2 ст.280 НК РФ, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии.
     Суммы НДС, предъявленные регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате суммы НДС, в соответствии с пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, учитываются организацией в налоговом учете в стоимости приобретенных услуг.
Таблица 3
Регистр налогового учета по формированию расходов на приобретение ценных бумаг
Содержание операций
Сумма, руб. 
Первичный документ
Отражена стоимость услуг по регистрации права собственности на акции
 236
Счет, уведомление о проведении операций по лицевому счету, акт приемки-сдачи оказанных услуг
Отражена стоимость приобретенных ценных бумаг
800 000
Договор купли-продажи, уведомление о проведении операций по лицевому счету в системе реестра
      
     Отдельно следует сказать о расходах, непосредственно связанных с приобретением ценных бумаг, в случае, если сама покупка не состоялась.
     Напрямую порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, предусмотрен только в случае их реализации и иного выбытия.
     По операциям с ценными бумагами налогоплательщики определяют базу по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст.280 НК РФ.
     Согласно пп.7 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.
     Учитывая изложенное, расходы ОАО «Строитель», непосредственно связанные с приобретением акций, соответствующие критериям, установленным ст.252 НК РФ, формируют учетную стоимость ценных бумаг в целях налогообложения прибыли организации.
     Информационные, консультационные и юридические услуги, направленные на приобретение ценных бумаг, осуществляются с целью дальнейшего получения дохода от этих бумаг (получение дивидендов, доходы от перепродажи актива). Соответственно, данные расходы направлены на получение доходов, хотя последние в итоге и не получены в связи с отказом от покупки ценных бумаг. Используя такой подход, в налоговом учете ОАО «Строитель» данные затраты уменьшают налогооблагаемую базу на основании п.1 ст.252 и п.1 ст.249 НК РФ.
     В нормативных документах по бухгалтерскому учету выделяются три вида услуг, связанных с ценными бумагами, - по приобретению, реализации и обслуживанию. При этом первые два вида связаны с процессом обращения ценных бумаг, а третий - с их хранением.
     Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг банка, депозитария), ОАО «Строитель» учитывает в составе прочих расходов организации (п.36 ПБУ 19/02) и отражает по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией.
     ОАО «Строитель» оценивает акции в бухгалтерском учете при их выбытии по средней первоначальной стоимости. Так, в сентябре 2008 г. через брокера было продано 500 акций по цене 44 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:
     августа 2015 г. - 400 акций по цене 88 руб. за акцию;
     августа 2015 г. - 100 акций по цене 50 руб. за акцию;
     августа 2015 г. - 200 акций по цене 40 руб. за акцию.
     Стоимость услуг брокера при приобретении акций и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений.
     Порядок расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.
     В данном случае средняя первоначальная стоимость акции составляет 70,23 руб. (400 шт. x 88 руб. x 102% + 100 шт. x 50 руб. x 102% + 200 шт. x 40 руб. x 102% / (400 шт. + 100 шт. + 200 ш.......................