Учет кредитов и займов

РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ
«ТЮМЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ»
ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ










КУРСОВАЯ РАБОТА

Учет кредитов и займов






Выполнила
студентка  2 курса
очной формы обучения  
группа  36ЭБ143                                                                         Тельцова А.А.
	
Научный руководитель
к-т. экон.наук., доцент                                                               Токмакова Е.Г.




Тюмень 2016





Регистрационный номер (кафедра)                                                                                     Дата
________________                                                                                                         ______________201_

Работа выполнена на кафедре экономической безопасности, учета, анализа и аудита
Финансово-экономического института ТюмГУ
по направлению (специальности) «Экономическая безопасность» 
по дисциплине  «Бухгалтерский учет».











Допущено к защите:

_____________201_
_________________
(подпись)
Защищена
Оценка______________ 
_____________201_
_________________
(подпись)









ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ……………………………………………………………………….3
ГЛАВА 1. Теоретические аспекты кредитов и займов………………………...5
1.1. Понятие кредитов и займов, их классификация…………………………...5
1.2. Нормативно-правовое регулирование учета кредитов и займов…………8
ГЛАВА 2. Учет кредитов и займов…………………………………………….11
2.1. Учет получения и погашения кредитов и займов………………………...11
2.2. Учет процентов по кредитам и займам……………………………………16
2.3. Ошибки при учете кредитов и займов, и их влияние на экономическую безопасность организации..……………………………………………………..20
ЗАКЛЮЧЕНИЕ……………………………………………………………….....31
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ..…………………………...33










	


ВВЕДЕНИЕ
     Из-за перехода нашей страны крыночной экономикеувеличиласьроль кредитов и займов.
     На данномэтапе важное место отводится кредиту, который решает проблему неплатежей, нехватки оборотных средств, а также способныйподготовить ресурсы для подъема производства. В этойситуации важен сам факт кредитования, оформление кредита иправильныйего учет.
     В наше время кредиты, обеспечивают хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию и увеличению объемов производства. Значение кредитов заметно на стадии становления предприятия, которое использует ихна создание нового имущества. На этом этапе огромное значение имеют особенно долгосрочные кредиты банков [30, c.79].
     Краткосрочные кредитыв свою очередь помогаютподдерживать уровень оборотных средств и содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.
     Займы, также выполняют функции кредита ипомогают более гибко использовать полученные средства. Предприятие может получить заем в удобной для него форме – непосредственно сам заем, в форме векселейили выпустив облигации.
     В данных условиях возросла роль правильного учета кредитов и займов в бухгалтериях предприятий. Ведь именно от него зависит знание руководством предприятия их объемов и структуры, и это позволяет принимать правильные решения по изменению данных характеристик, а также анализировать рентабельность полученных средств.
     Правильный учет позволяет предприятиям выбрать наиболее удобный выгодный вид получения дополнительных денежных средств в будущем. Именно поэтому, изучение бухгалтерского учета кредитов и займов является очень актуальным.
     Целью моей работы является изучение бухгалтерского учета кредитов и займов.
     Для достижения этой цели нужно решить следующие задачи:
     1) рассмотреть теоретические аспекты кредитов и займов;
     2) дать понятие и классифицировать кредиты и займы;
     3) рассмотреть учет получения и погашения кредитов и займов;
     4) рассмотреть учет процентов по кредитам и займам;
     5) выявить ошибки при учете кредитов и займов.








	










ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ.
1.1. Понятие кредитов и займов, их классификация.
     Под договором займа подразумевается передача одной стороной (заимодателем) в собственность другой стороне (заемщику) денежных средств или других вещей, определенных родовыми признаками [1].Заемщик обязанвернуть заимодателю сумму займа или же равное количество других полученных им вещей в срок, который определен в договоре. Заимодатель имеет право на получение с заемщика процентов по займу в размере и порядке, которые указаны в договоре. Если заимодатель-юридическое лицо, то договор обязательно должен быть оформлен в письменной форме.
     Согласно статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или другая кредитная организация обязуются предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных самим договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее [1].
     Основными условиями кредитования являются:
     1) совпадение интересов обеих сторон;
     2) наличие возможностей, у кредитора и у заемщика выполнять обязательства;
     3) возможность реализации залога и наличие гарантий;
     4) обеспечение коммерческих интересов банка;
     5) заключение кредитного соглашения.
     Основные отличия займов от кредитов:
     - отсутствие платы за пользование. Ведь мы знаем, что, беря кредит, в договоре указываются проценты, причитающиеся кредитору, а договор займа такого не предполагает, услуга является бесплатной для обеих сторон. 
     - наличие финансового посредника. В случае с кредитом- это банк или другое учреждение. 
     - при займе участники могут передавать друг другу деньги, а также другие активы, причём в собственность, кредит же предусматривает только деньги в качестве предмета займа, и исключительново временное пользование.
     Кредиты и займы классифицируются по следующим признакам:
     -  по форме заключенного договора;
     -  по способу привлечения заемных средств;
     -  по сроку задолженности.
     Кредиты по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:
     -  кредитный договор;
     -  договор товарного кредита;
     -  договор коммерческого кредита;
     -  договор бюджетного кредита.
     По кредитному договору кредитор обязуется предоставить кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик должен возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее [1].
     Договор товарного кредита - договор, оговаривающий условия предоставления одной стороной другой вещей, которые определены родовыми признаками [1]. Этот договор в отличие от кредитного, может быть заключен любыми субъектами гражданского права.Чаще всего предметами товарного кредита являются строительные материалы, сырье, полуфабрикаты, сельскохозяйственная продукция и другие вещи, определенные родовыми признаками [9, с.98].
     По договору коммерческого кредита одна из договаривающихся сторон передает в собственность другой стороне денежные суммы или вещи, определяемые родовыми признаками. Такой кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ и услуг[1].
     Организации может быть предоставлен также бюджетный кредит. Под ним понимается предоставление организации средств на возмездной и возвратной основе государственными органами РФ и ее субъектами, а также органами местного самоуправления.
     Займы по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:
     - договор займа;
     - договор государственного займа;
     - договор целевого займа.
     Как говорилось выше, предприятие может получить заемные средства по договору займа. 
     Также организация может получить денежные средства или другие вещи в форме государственного займа. По этому договору, заемщиками выступают Российская Федерация или субъекты РФ, а заимодателем - юридическое лицо.Договор заключается путем приобретения юридическим лицом государственных ценных бумаг, которые удостоверяют его право на возврат предоставленных государству денежных средств или иного имущества. По договору организация имеет право на получение процентов, либо других имущественных прав. Таким образом, по данному договору юридическое лицо не получает, а предоставляет заем государству.
     Договор называется договором целевого займаесли он заключен с условием использования заемщиком полученных средств только на определенные цели. Заемщик обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевым использованием суммы займа. Если он не выполняет условия договора займа или же при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием сумм займа заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты процентов.
     Подразделение долговых обязательств по способу привлечения заемных средств.
     В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация может привлекать заемные средства путем выпуска и продажи облигаций, выдачи векселей.
     Облигациейявляется такаяэмиссионная долговая ценная бумага, владелец которой имеет право получить от лица, её выпустившего (эмитента облигации) в оговорённый срок её номинальную стоимость деньгами или в виде иного имущественного эквивалента. Она также предоставляет держателю право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права [10, c.130].
     Векселем называется ничем не обусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению срока.

1.2. Нормативно-правовое регулирование учета кредитов и займов.
     Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807-818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.
     В Налоговом Кодексе РФ установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Надо отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и на долговые обязательства в целом, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования [2].
     Проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая исчисляетсяследующими способами:
     1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, а именно, фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, полученным в отчетном периоде;
     2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.
     Стоит сказать, что первый способ выгоден организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования ЦБ РФ, а второй - тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ. Главным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Так как, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а также, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки.
     Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В этомПБУ представлена следующая классификация задолженности по кредитам и займам:
     - краткосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой не превышает 12 месяцев;
     - долгосрочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой превышает 12 месяцев;
     - срочная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой не наступил или продлен в установленном порядке;
     - просроченная задолженность - задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения [3].
     В этом ПБУ отмечается необходимость ведения аналитического учета по видам заемных обязательств, а также по кредиторам и займодателям. В нем также указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций.
     В соответствии с действующим Планом счетов задолженность по кредитам и займам подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а краткосрочная - на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» [4].Нужно учитывать то, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности если срок погашения обязательств становится менее 365 дней.



ГЛАВА 2. УЧЕТ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ.
2.1. Учет получения и погашения кредитов и займов.
     Получение или выдача заемных средств являются основными операциями с кредитами и займами. Выясним как отражаются данные операциив бухгалтерском учете.
     а) Отражение операций получения кредитов и займов.
     Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01. Нужно отметить, что к договорам государственного займа и беспроцентным договорам займа эти нормы не относятся. Порядок отражения операций по договорам государственного займа и беспроцентным договорам в бухгалтерском учете регламентируется Планом счетов. Действие норм ПБУ 15/01 также не распространяется на бюджетные и кредитные организации.
     Для отражения информации о полученных краткосрочных кредитах и займах Планом счетовпредназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для долгосрочных кредитов и займов - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
     Организация принимает к учету задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и относит ее в состав кредиторской задолженности. А именно, моментом возникновения задолженности считается дата зачисления денежных средств на расчетный счет организации или дата получения вещей по договору. Задолженность по полученным кредитам и займам отражается с учетом причитающихся процентов согласно условиям договоров.
     Заемные средства могут быть предоставлены как в рублях, так и в иностранной валюте. Ивозникает вопрос, - допускается ли предоставление кредитов или займов, стоимость которых выражена в условных денежных единицах?Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством РФ.
     В постановлении Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 13 марта 2001 года по делу № КГ-А40/1008-01 указано, что установленный пунктом 2 статьи 317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании [5]. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.
     Кроме того, в постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21 декабря 2000 года по делу № КГ-А40/6000-00 отражено мнение суда о действительности условия договора, предусматривающего возврат займа в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
     Аналитический учет задолженности по кредитам и займам ведется отдельно по отдельным кредитам и займам, по видам кредитов и займов, по кредитным организациям и другим заимодателям.
     Задолженность по долговому обязательству может быть срочной и просроченной. Организация-заемщик по истечении срока платежа должна обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную. Перевод срочной краткосрочной задолженности и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится на следующий день после того, как заемщик должен был возвратить основную сумму долга. Учет сумм просроченных задолженностей ведется на отдельных субсчетах, которые открываются к счетам 66 и 67.
     Проводки по счетам 66 и 67: 
     Д 50 (51,52) К 66 - Получен краткосрочный кредит (на расчетный, валютный счет)
     Д 91/2 К 66 - Учтены основные затраты (проценты, курсовые разницы)
     Д 66 К 50 (51,52) - Погашен краткосрочный кредит
     Д 50 (51,52) К 67 - Получен долгосрочный кредит (на расчетный, валютный счет)
     Д 67 К 66 - Долгосрочный кредит переведен в краткосрочный
     Пример получения кредита:
     Организация получила 2 кредита: первый - на 6 месяцев в сумме 100000 руб., второй - на 36 месяцев в сумме 500000 руб. Также при оформлении кредита были использованы услуги— 10000 руб.
     Проводки:
Д 51 К 66 - Получен краткосрочный кредит	100000	
Д 66 К 50 - Погашен краткосрочный кредит по истечении 6 месяцев 100000	
Д 51 К 67 - Получен долгосрочный кредит	500000	
Д 60 К 51 - Оплачены услуги юриста	10000	
Д 91.2 К 67 - Учтены услуги юриста в составе расходов	10000	
Д 67 К 51 - Погашен долгосрочный кредит	500000
     
     б) Отражение выдачи займа в бухгалтерском учете организации-заимодателя.
     Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организаций - заимодателей.
     С 1 января 2003 года вступило в действие ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», оно регулирует порядок формирования в учете и отчетности организации информации о ее финансовых вложениях, в том числе в ценные бумаги.
     К финансовым вложениям организации относят:
     - вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги, а также в ценные бумаги других организаций;
     - вклады в уставные капиталы других организаций;
     - предоставленные другим организациям займы;
     - депозитные вклады в кредитных организациях;
     - дебиторская задолженность;
     - и другие [6].
     В бухгалтерском учете счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» используется для обобщения информации о предоставленных денежных займах другим организациям. Сумма предоставленного займа отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 51 «Расчетный счет». Возврат суммы займа отражается записями по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения».
     Для того чтобы выданные займы были приняты к бухгалтерскому учету необходимо выполнение следующих условий:
     - наличие правильно оформленных документов, которые бы подтверждали права организации на получение денежных средств или других активов;
     - способность займа приносить экономические выгоды организации в будущем, в форме процентов, дивидендов, и иных выгод;
     - переход к организации рисков, связанных с выдачей займа.
     Согласно пункту 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, может меняться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением. И при этом законодатель не предусматривает возможности проведения переоценки займов, выданных в виде денежных средств.
     Перед тем как проводить переоценку стоимости финансовых вложений, нужно определить - к какой группе относится выданный заем. В соответствии с ПБУ 19/02 финансовые вложения разделенына две группы займов:
     - по которым можно определить текущую стоимость;
     - по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
     Займы, по которым можно определить текущую стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года. Оценка рыночной стоимости производится путем корректировки их оценки на предыдущую дату. Разница между оценкой на отчетную дату и предыдущей оценкой является операционным доходом (расходом) организации[21, c.21]. Данная разница отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Корректировку стоимости финансовых вложений организация может производить ежемесячно или ежеквартально. 
     Финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
     Проводки по предоставлению займа:
     Д58-3 К 51 (50...) – предоставлен заем;
     Д 76 К 91-1 – начислены проценты по договору займа за соответствующий период;
     Д 51 (50...) К76– получены проценты по договору займа.
     Пример: 
     1 сентября ООО «Альфа» заключило с АО «Омега» договор займа. Деньги были перечислены на расчетный счет «Омега» 1 сентября.
     По условиям договора «Альфа» предоставляет «Омега» 1 000 000 руб. на один месяц. «Омега» должен выплатить проценты по займу по ставке 48% годовых.
     1 октября «Омега» вернул «Альфа» сумму займа и уплатил проценты.
     Получаются проводки:
     1 сент.
     Д 58-3 К 51 – 1 000 000 руб. – перечислена сумма займа «Омега»;
     30 сент.
     Д 76 К 91-1 – 39 452 руб. (1 000 000 руб.* 48% / 365 дней * 30 дней) – начислены проценты по договору займа;
     1 окт.
     Д51 К 58-3– 1 000 000 руб. – возвращена сумма займа «Омега»;
     Д 51 К 76– 39 452 руб. – получены проценты от заемщика.
     
     Погашение задолженности по кредитам и займам
     Выбытие активов, которые связаны с погашением кредита (займа), не признается расходами организации. Возврат полученного кредита (займа) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как уменьшение кредиторской задолженности [7].
     При погашении кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, возникают курсовые разницы. 
     Курсовая разница — это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период [11, с.178].
     Курсовые разницы, которые относятся на причитающиеся к оплате проценты по полученным кредитам (займам), являются операционными расходами организации. При оценке заемных средств курсовые разницы учитываются в составе внереализационных расходов. Поскольку погашение кредита (займа) не является расходом, то возникает вопрос: возникают ли при этом суммовые разницы?
     Отвечая на поставленный выше вопрос можно сказать, что да, суммовые разницы возникают. Однако дату, на которую возникают суммовые разницы нельзя назвать датой признания расхода, так как, погашение займа (кредита) не является расходом. До тех пор, пока не будут внесены изменения в законодательство РФ, организациям следует решать самим, как поступать с суммовыми разницами. Я же считаю, что датой возникновения суммовых разниц нужно считать дату погашения задолженности по кредитным договорам и договорам займов.
     При получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-заемщика должна быть сделана запись по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67.
     В бухгалтерском учете оформляется следующая запись:
     Д 52К 67 – зачислен полученный долгосрочный кредит (заем) в иностранной валюте.
     При получении кредита или займа на срок менее 12 месяцев у заемщика оформляется аналогичная запись в корреспонденции с кредитом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»:
     Д 52 К 66 – зачислен полученный краткосрочный кредит (заем) в иностранной валюте на текущий валютный счет.
     Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. 
     В бухгалтерском учете погашение кредитных обязательств признается в момент списания денежных средств с валютного счета заемщика:
     Д 66, 67 К 52– списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате заемных средств.
     Пример.
     Организация получила заем на сумму $ 150 000 на 2 месяца. Курс $ по отношению к рублю составлял:
     – на дату зачисления валютных средств (15 марта) – 30,50 руб./$;
     – на отчетную дату (31 марта, 30 апреля) – 31 руб./$;
     – на дату возврата займа (15 апреля) – 30,70 руб./$.
     Проводки:
     Д 52К 66 – 4 575 000 руб. (150 000 долл. США * 30,50 руб./$) – зачислен полученный краткосрочный заем в инвалюте на текущий валютный счет;
     Д 91 К 66 – 75 000 руб. (150 000 долл. США * (31,00 руб./$– 30,50 руб./$)) – отражена отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств на отчетную дату и на дату получения займа;
     Д 66 К 52– 4 605 000 руб. (150 000 долл. США * 30,70 руб./$) – списаны валютные средства с текущего валютного счета при возврате займа;
     Д 66К 91– 45 000 руб. ($150 000 * (30,70 руб./$– 31,00 руб./$)) – отражена положительная курсовая разница между рублевой оценкой заемных обязательств на дату возврата займа и на дату проведения последней переоценки.
     
2.2. Учет процентов по кредитам и займам.
     Согласно Закону «О бухгалтерском учете» оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку.
     Закон не содержит ограничений по включению в первоначальную стоимость имущества затрат, которые связанны с его приобретением, сооружением и изготовлением, однако затраты должны быть связаны с приобретаемым имуществом. Из этого следует, что, если есть возможность доказать связь произведенных затрат с приобретаемым имуществом, то эти затраты будут признаны в первоначальной стоимости имущества.
     Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
     Первоначальной стоимостью основных средств являетсясумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость(НДС) и иных налогов.
     Фактическими затратами признаютсяначисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
     В отличие от Закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 устанавливает временные ограничения на осуществление затрат для включения их в стоимость приобретения. Не признаются в первоначальной стоимости проценты, начисленные после принятия объекта к учету в составе основных средств, хотя такие затраты и являются для организации затратами по приобретению основного средства [8].
     Так же, как и Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 6/01 не вводит каких-либо ограничений в отношении состава затрат на приобретение и вида приобретаемого основного средства. При определении в качестве затрат процентов ПБУ 6/01 не делает различий между процентами, начисляемыми по разным видам кредитов и займов.
     В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: «Операционными расходами являются: ...проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) ...».
     При этом ПБУ 10/99 не устанавливает каких-нибудь условий признания расходов по процентам в составе операционных.
     ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» устанавливает порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам, в зависимости от:
     - порядка привлечения заемных средств;
     - вида актива;
     - вида будущего основного средства;
     - порядка расходования привлеченных средств;
     - сложившейся хозяйственной ситуации;
     - принятой учетной политики в отношении учета процентов по выданным векселям и облигациям.
     Проценты по заемным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств, если:
     1.	возникают обязательства по уплате процентов по привлеченным займам и кредитам; 
     2.	актив будет отнесен в разряд инвестиционного актива.
     Инвестиционными активамиявляются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени. К ним относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Эти объекты, приобретаемые для перепродажи, к инвестиционным активам не относятся;
     3.	активы впоследствии подлежат амортизации.
     Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому амортизация не начисляется, относятся на текущие расходы организации;
     4.	организация планирует в будущем получение экономических выгод или,в случае, когда для управленческих нужд организации необходимо наличие инвестиционного актива;
     5.	возникли расходы по уплате процентов, и работы по созданию, приобретению актива не прекращены на срок, более трех месяцев.
     При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам приостанавливается. В этом случае затраты относятся на текущие расходы организации;
     6.	выполняются следующие условия:
     -возникли расходы по приобретению или строительству инвестиционного актива;
     - начаты работы, которые связанны с формированием инвестиционного актива;
     - наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;
     7.	возникли расходы по уплате процентов, а привлеченные средства направлены на выплату авансов, связанных с созданием инвестиционного актива;
     8.	для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые были получены на цели, не связанные с его приобретением;
     9.	для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые до начала их использования временно использовались в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений. 
     Если данные условия не выполняются, то проценты признаются расходами того периода, в котором они были произведены.
     Таким образом, ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитови затрат по их обслуживанию» вводит ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость объектов основных средств, которые не были предусмотрены Законом «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01.
     Нужно сказать, что для учета процентов по выданным векселям и облигациям существуетособый порядок. ПБУ 6/01 включение процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение не ставит в зависимость от способа привлечения заемных средств.
     Обобщая сказанное выше, можно сказать, что имеют место противоречия, а также неясность положений нормативных актов как по вертикали (Закон — ПБУ), так и по горизонтали (ПБУ — ПБУ). Решить эти противоречия довольно сложно, потому что документы оперируют разными понятиями:
     •	Закон — понятием «фактическая стоимость приобретаемого имущества», в которое включают основные средства;
     •	ПБУ 6/01 — понятием «первоначальная стоимость основных средств»;
     •	ПБУ 15/01 — понятием «проценты, включаемые в стоимость инвестиционного актива», также включает в себя основные средства;
     •	ПБУ 10/99 — понятием «проценты», которые рассматриваются вне связи с направлением использования заемных средств.
     
     2.3. Ошибки при учете кредитов и займов и их влияние на экономическую безопасность организации.
     Целью аудиторской проверки является получение достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, показывающих задолженность предприятия по полученным заемным средствам. Аудитор выражает свое мнение во всех существенных отношениях [20, c.18].
       Для достижения цели аудиторской проверки необходимо проверить:
       - реальность и порядок оформления документов по кредитам и займам;
       - обоснованность получения кредитов и займов;
       -целевое использование заемных средств, а также полноту и своевременность их погашения;
       - оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;
       - ведение синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам [14, с.28].
       Информационной базой для аудиторской проверки кредитов и займов являются:
       1. ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», и другие нормативные документы, регулирующие вопросы получения заемных средств, бухгалтерского учета и налогообложения операций с ними.
       2. Договоры и первичные документы по оформлению и отражению в учете операций по кредитам и займам. К ним относятся: кредитные договоры и договоры займа, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров, выписки банков из лицевых счетов предприятий по движению кредитов и займов, мемориальные ордера, подтверждающие списание в безакцептном порядке сумм возврата кредита и сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам.
       3. Бухгалтерская отчетность и регистры синтетического и аналитического учета по отражению указанных операций в учете [15, с.26].
       В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" проценты за пользование кредитами и займами должны бытьсписаны на финансовые результаты - в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а для целей налогообложения учтены согласно требованиям законодательства по налогу на прибыль.
       Расходы по оплате процентов по кредитам и займам на приобретение внеоборотных активов, должны быть включены в первоначальную стоимость объектов, а проценты, уплаченные после принятия их к учету, списываются на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
       Аналогичный порядок учета процентов предусмотрен по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ). Предприятия имеют право включать в фактическую себестоимость МПЗ затраты по оплате процентов за кредиты которые связаны с их приобретением, до момента оприходования МПЗ на склад, после чего проценты учитываются в обычном порядке.
       При проверке организации учета кредитов и займов аудитору необходимо установить, как оцениваются остатки по полученным кредитам.
     Остатки по полученным кредитам и займам организация должна оценивать с учетом процентов на конец от.......................