Бухгалтерский учет арендных операций в соответствии с национальными и международными стандартами учета

Федеральное государственное образовательное БЮДЖЕТНОЕ учреждение высшего профессионального образования

«ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»



Факультет учета и аудита

«Бухгалтерский учет в коммерческих организациях»







Допустить к защите



Зав. кафедрой  

				    

 «____» ________________2016г.













Выпускная квалификационная (БАКАЛАВРСКАЯ) работа

на тему:

«Бухгалтерский учет арендных операций в соответствии с национальными и  международными стандартами учета»









Студент группы 

Васильева Е.А.



Научный руководитель

к.э.н.,доцент

-















Москва 2016




ВВЕДЕНИЕ	3

1. СОВРЕМЕННЫЕ ВЗГЛЯДЫ НА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕДНЫХ ОПЕРАЦИЙ	7

	1.1. Аренда, как вид предпринимательской деятельности	7

		1.2.	Бухгалтерский учет арендных операций в соответствии с действующими и перспективными Российскими стандартами бухгалтерского учета	21

	1.3. Особенности бухгалтерского учета арендных операций  в соответствии  с Международными стандартами финансовой отчетности	34

2. УЧЕТ АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА ПРИМЕРЕ АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА «СОДРУЖЕСТВО ДЕЛОВОЙ МИР»	46

	2.1.  Краткая характеристика экономической деятельности АО «СДМ»	46

		2.2.	Учет арендных операций в АО «СДМ» как у арендатора	50

		2.3.	Учет арендных операций в АО «СДМ» как у арендодателя	56

		2.4.	Учет арендных операций в АО «СДМ» как у лизингополучателя	60

3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ	84

	3.1. Учет аренды недвижимости на основе МСФО	84

		3.2.	 Учетная политика организации как оптимизированный стандарт   бухгалтерского учета	88

	3.3. Совершенствование учета арендных операций путем внедрения  информационных технологий	96

ЗАКЛЮЧЕНИЕ	103

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ И ЛИТЕРАТУРЫ	108

ПРИЛОЖЕНИЯ	114






ВВЕДЕНИЕ

В начале исследования мы должны ответить на вопрос: насколько актуальна тема учета арендных операций применительно к российским условиям? Что есть Россия сегодня? По данным Trading Economics, Россия – это страна c темпом роста ВВП в -0,6% (рис.1). В динамике данный показатель растет. 



Рисунок 1. Темпы роста ВВП в РФ [3]

Россия сегодня – это страна с отрицательным ВВП на душу населения (0,57%), с уровнем инфляции в 7.20%, уровнем безработицы – 5,30%, с отрицательным дефицитом бюджета в – 2,60%  (рис.2).   

Приведенные данные косвенно свидетельствуют о кризисе в экономике и говорят об ухудшении и жизненного уровня населения и о падении экономической мощи страны. Даже без такого беглого анализа нетрудно понять, что страна переживает не лучшие времена. Это ощущает на себе каждый россиянин. Ощущение это пришло с развалом СССР и варварской приватизацией. 



Рисунок 2. Показатели уровня экономического развития некоторых стран

После развала СССР стране досталась мощная материально-техническая база индустриального государства. В результате приватизации средства производства отошли в собственность финансовой олигархии, захватившей и удерживающей власть. Значительная часть населения обнищала. Для обслуживания финансовой партократии в стране образовались целые паразитирующие классы. Как следствие, учитель не учит, врач не лечит, полиция не защищает, суды судят, военные умирают в окопах как правило в неравном бою.

К чему это привело? В стране образовался класс собственников, и класс  тех, кто не в состоянии обеспечить себе достойную жизнь работая по специальности. Класс собственников, в руках которых сосредоточены значительные материальные и денежные ресурсы, не может ими распорядиться, и готов передать их кому то за плату. Класс нуждающихся, не имея достаточных средств для приобретения материальных благ, но стремящийся к материальному благополучию, готов получить что-нибудь в аренду, и из относительно небольших вложений извлекать доход.

Изложенный набросок социально-экономической ситуации в стране,  это всего лишь субъективная точка зрения автора данной работы. Вместе с тем, окружающая действительность как бы подтверждает написанное: есть сильное ощущение того, что в стране все чем-то торгуют, но ничего не производится.

Мы каждый день сталкиваемся с арендой в виде интернет-оборудования у нас в квартирах, с соседями, арендующими квартиры, с водителями, эксплуатирующими арендованные машины, с продавцами, продающими нам что-то в арендованных павильонах. Аренда прочно вошла в нашу жизнь и это не предел.

Массовое и стремительное развитие арендных отношений в предпринимательской деятельности с неизбежностью порождают вопрос об учете этих самых отношений.

Таким образом, можно заключить, что потребность в аренде, как форме предпринимательской деятельности находится в прямопропорциональной зависимости от уровня развития экономики и жизненного уровня населения. Дальше, используя закон формальной логики, можно заключить, что чем больше арендных отношений, тем более актуальна проблема учета арендных операций. Косвенно, на то, что вопрос бухгалтерского учета арендных операций не достаточно проработан, а значит еще долго будет актуальным, указывает статистика судебной практики, в т.ч. по вопросам учета аренды. Так, по данным, информационно-правовой системы «Консультант Плюс, за период с 2000 по 2016 годы в России ежедневно в среднем проходило до 17 судебных заседаний по вопросам учета аренды [17].          

Выше изложенное обусловливает актуальность и выбор темы выпускной квалификационной работы. 

Целью работы является выявление проблемных вопросов учета арендных операций на примере конкретной организации.

Для достижения поставленной цели определены следующие задачи:

Изучить современные взгляды на учет арендных операций в соответствии с национальными и международными требованиями;

Проанализировать учет арендных операций на примере реальной компании;

Выявить степень соответствия учета арендных операций в исследуемой организации требованиям национальных и международных стандартов и на этой основе определить возможные пути совершенствования учета аренды.

Объектом исследования является АО «Содружество Деловой Мир».

Предметом исследования являются учет арендных операций в АО «Содружество Деловой Мир».

Для написания выпускной квалификационной работы использованы документы и законодательные акты, регламентирующие учет аренды, учебная и научная экономическая литература, интернет ресурсы по теме исследования, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

В первой главе рассмотрены современные взляды на учет арендных операций в России, а также международные стандарты финансовой отчетности по вопросам аренды.

Во второй главе изучены вопросы учета арендных операций в АО «СДМ».

В третьей главе рассмотрены некоторые направления совершенствования учета арендных операций на примере АО «СДМ».

 

         

 

 

    

 





1. СОВРЕМЕННЫЕ ВЗГЛЯДЫ НА БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ АРЕДНЫХ ОПЕРАЦИЙ

1.1. Аренда, как вид предпринимательской деятельности

В начале исследования рассмотрим понятие Аренды. Для этого обратимся к некоторым официальным источникам и частным исследованиям.

Основным документом, регламентирующим арендные операции, является Гражданский Кодекс РФ (Далее – ГК РФ). Глава указанного закона, посвященная аренде, начинается с понятия договора аренды: «…По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование...»[1].

Из приведенного положения документа вытекает существенные с точки зрения настоящего исследования факторы (Рис. 3):

Арендные операции осуществляются на основе договора.

Договор может быть в виде договора аренды или в виде договора имущественного найма.

Сторонами договора могут быть арендатор и арендодатель, а также наймодатель и наниматель.

По договору аренды (имущественного найма) передается имущество. 

Имущество передается возмездно.

Арендатор может как владеть так и (или) пользоваться полученным имуществом.

Срок пользования имуществом ограничен условиями договора.





Рисунок 3. Существенные признаки договора аренды

Далее в документе указывается, что “…плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью…»[1]. Это также является существенным фактором с точки зрения учета арендных операций.

В справочной правовой системе Консультант Бизнес приводятся комментарии к Главе 34 ГК РФ. Обратимся к этому документу.

Так, в комментариях к ст. 606 сказано: «…Под договором аренды понимается гражданско-правовая сделка, субъектами которой являются арендодатель и арендатор. Арендодатель - это лицо (физическое лицо, юридическое лицо, а также государственный орган или орган местного самоуправления), которое обязуется передать принадлежащее ему на праве собственности или ином вещном праве имущество. Арендатор - это лицо (физическое лицо, юридическое лицо, а также государственный орган или орган местного самоуправления), которое принимает передаваемое ему арендодателем имущество…»[36].

Имущество арендодатель передает арендатору за плату. Из этого следует, что договор аренды является возмездным. Договор аренды предполагает неисключительное обязательство арендодателя передать имущество. Следовательно, для заключения договора аренды достаточно договоренности между арендатором и арендодателем о предоставлении первому имущества.

Правами, на основании которых арендодатель передает арендатору имущество, могут быть следующие (Рис.4):



Рисунок 4. Формы прав на арендованное имущество

право временного владения и временного пользования - право обладания имуществом в течение определенного периода времени, а также извлечения из него в этот период полезных свойств;

временное пользование.

При заключении договора аренды оговаривается: вид прав на передаваемое имущество и  период осуществления этих прав арендатором. Имущество может передаваться либо только на правах временного пользования, либо на правах временного пользования и владения.

Плоды, продукция или доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества, являются, в соответствии с ГК РФ,   его собственностью, так как они могут быть получены в результате вложений, сделанных арендатором.

Классификация, а значит и правильность учета арендных операций, зависит от объектов аренды.

Согласно ГК РФ, объектами аренды могут быть неупотребляемые вещи, которые в результате их использования сохраняют свое содержание, назначение, свои характеристики и натуральные свойства (Рис.3).

Федеральным или региональным Законодательством могут быть установлены ограниченияя на передачу в аренду определенных видов имущества. Таким образом, п. 11 ст. 22 ЗК РФ предусматривает, что изъятые из оборота земельные участки не могут быть переданы в аренду, кроме случаев, предусмотренных федеральными законами [3].

Статья 9 Закона г. Москвы от 19.12.2007 N 48 "О землепользовании в городе Москве" предусматривает, что не допускается предоставление в аренду земельных участков улично-дорожной сети города Москвы в границах зе

Рис. 3. Объекты аренды

мель общего пользования для размещения на них объектов, не относящихся к недвижимому имуществу [2]. Верховным Судом Российской Федерации данная норма была признана соответствующей федеральному законодательству.

Как уже отмечалось, объекты аренды является существенным условием договора аренды. Поэтому в договор аренды должны в обязательном порядке включаться данные, позволяющие определить объект аренды. Например, в договоре аренды земельного участка должны указываться кадастровый номер, площадь, местоположение земельного участка.

Срок договора аренды устанавливается договором. Срок договора может быть как определенным (конкретным), так и неопределенным. В случае заключения договора в устной форме (что допускается Законом), срок действия договора аренды оговаривается сторонами.

В случае если в договоре аренды срок действия не указан, то срок такого договора является неопределенным. Для расторжения договора аренды, заключенного на неопределенный срок, каждой из сторон договора предоставлено право реализовать такой отказ путем направления другой стороне предупреждения, содержащего сведения о намерении стороны расторгнуть договор.

Законодательством могут быть установлены специальные сроки договора аренды. Эти сроки устанавливаются путем указания на максимальный (предельный) период действия таких договоров. Критерии установления этих сроков следующие:

- виды договоров аренды;

- виды арендуемого имущества.

Так, например, согласно ст. 9 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" договор аренды части земли из земель сельскохозяйственного назначения, находящихся в собственности у государства или в муниципальной собственности, заключается на срок от трех до сорока девяти лет, кроме тех случаев,которые установленны этим Законом. Для целей сенокошения и выпаса скота аренда участка сельскохозяйственного назначения, принадлежащего государству или муниципальному органу, заключается  сроком до трех лет [13].

Ответственность за сохранность имущества в надрежащем состоянии, передаваемого по договору аренды, возлагается на арендодателя. Это связано с тем, что арендодатель длжен поддерживать имущество в состоянии, соответствующем его прямому назначению. Отсутствие возможности использования имущества влечет за собой невозможность его использования по целевому назначению. 

В соответствии с действующим законодательством арендатор имеет право:

- потребовать безвозмездного устранения недостатков имущества;

- потребовать у арендодателя соразмерного уменьшении арендной платы;

- потреборвать возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

- сумму понесенных им расходов на устранение недостатков имужества удержать непосредственно из арендной платы, заранее уведомив об этом арендодателя;

- настоять на досрочном расторжения договора [1].

Арендодатель имеет право:

- заменить предоставленное арендатору имущества другим аналогичным имуществом, находящимся в надлежащем состоянии;

- безвозмездно устранить недостатки имущества. Однако в этом случае, если такое устранение не повлечет за собой полного возмещения расходов, понесенных арендатором, арендодатель обязан будет полностью возместить непокрытую часть убытков [1].

«…Арендодатель имеет право на защиту своих прав в случае передачи им имущества с недостатками, которые были либо оговорены при заключении договора аренды, либо были заранее известны арендатору, либо могли быть им обнаружены при заключении договора аренды. В этом случае арендодатель освобождается от ответственности за передачу в аренду имущества с недостатками...[1].

 Обязанностью арендатора является внесение арендной платы в соответствии с указанными в договоре аренды порядком, условиями и сроком. Вместе с тем, исходя из материалов судебной практики, момент внесения арендной платы может зависеть от государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, а также от момента передачи арендуемого имущества арендатору. Так, из информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002  N66 следует, что арендодатель, передающий по договору аренды жилые помещения, вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи последнему нежилых помещений. Также имеет место вывод о том, что обязанность вносить арендную плату по договору аренды недвижимого имущества, переданного до государственной регистрации договора, возникает с момента такой регистрации [15].

В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Согласно ст.614 гл.34 ГК РФ, арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества [1].

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Виды арендной платы, установленные п. 2 ст.614 ГК РФ, не являются исчерпывающими, поскольку в договоре аренды субъекты могут устанавливать и иные формы арендной платы, а также сочетание форм.

Пользование арендатором арендованным имуществом допускается только в соответствии с его назначением, которое может либо определяться в условиях договора, либо устанавливаться в законе, либо исходить из общего содержания и признаков имущества. При заключении договора аренды в отношении земельного участка, его целевое назначение определяется установленным законодательством категорией земель (целевым назначением) и разрешенным использованием. Также, например, жилое помещение может использоваться только для проживания в нем лиц. В случае необходимости его использования для нежилых целей оно должно быть переведено из жилого помещения в нежилое.

Арендатору предоставляется право заключать в отношении арендованного имущества сделки, например, договор субаренды, а также передавать свои права по гражданско-правовым договорам, например, договор залога, а также передавать свои права в качестве перенайма или вклада в уставный капитал юридических лиц. Однако заключение таких сделок допускается только с согласия арендодателя. Вопрос получения такого согласия, как правило, не урегулирован, но в целях подтверждения факта его получения оно должно быть получено в письменной форме. Например, п. 9 ст. 22 ЗК РФ устанавливает, что при аренде земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет арендатор земельного участка имеет право, если иное не установлено федеральными законами, в пределах срока договора аренды земельного участка передавать свои права и обязанности по этому договору третьему лицу, в том числе право передавать земельные участок по договору субаренды, без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления [3].

В случае заключения договора субаренды его срок не может быть более срока договора аренды и порядок его заключения, условия его действия, расторжения, изменения регулируются общими положениями ГК РФ об аренде.

Арендодателю предоставляется право потребовать расторжения договора аренды, а также возмещения убытков в случае если арендатор пользуется арендованным имуществом с нарушением установленных договором условий, а также назначением имущества. Данные требования арендодатель может предъявить как к арендатору, так и в судебном порядке [1].

Обязанность по проведению капитального ремонта арендованного имущества возлагается на арендодателя. При этом, все расходы, связанные с капитальным ремонтом, несет арендодатель.

При этом законом, иными правовыми актами или договором аренды может быть предусмотрено, что капитальный ремонт имущества обязан осуществлять арендатор либо могут устанавливаться особенности осуществления капитального ремонта имущества. 

Арендатор имеет право потребовать от арендодателя:

- произвести капитальный ремонт;

- взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

- соответственного уменьшения арендной платы;

- расторжения договора;

- возмещения убытков.

На арендатора возлагается обязанность по производству текущего ремонта арендованного имущества и по несению всех расходов, связанных с содержанием имущества.

В отношении отдельных видов имущества, например, транспортные средства, земельные участки и т.д., заключаются специальные договоры аренды (договоры аренды специальных видов). Правовое регулирование таких договоров осуществляется в соответствии с общими положениями ГК РФ об этих договорах, а также со специальными положениями ГК РФ об этих договорах. Однако правовое регулирование этих видов договоров аренды положениями ГК РФ не ограничивается. Применению также подлежат положения законодательства иных отраслей. Например, правовое регулирование особенностей заключения и исполнения договоров аренды земельных участков регулируется ЗК РФ.

Как отмечалось ранее, видами договора аренды, в зависимости от объекта аренды, могут быть (Рис. 4):

аренда земельного участка;

аренда обособленных природных объектов;

аренда предприятия;

аренда имущественных комплексов;

аренда зданий и сооружений;

аренда оборудования;

аренда транспортных средств

аренда непотребляемых вещей.







Рис. 4. Виды аренды

В рамках целей настоящего исследования, наибольший интерес представляет аренда зданий. 

В статье 650 ГК РФ определено, что договор аренды здания и сооружения представляет собой собственно договор аренды, то есть передачу во временное владение и пользование или во временное пользование такого предмета договора, как здание или сооружение. Особенностью является то, что в п. 1 ст.650 ничего не говорится о том, что здание или сооружение передается арендатору по договору аренды за плату. Вместе с тем ст. 654 ГК РФ регулирует вопросы о размере арендной платы. Следовательно, договор аренды здания или сооружения является возмездным, взаимным и консенсуальным.

«…Предметом по договору аренды может быть только комплексное завершенное строительством здание или только сооружение, что означает невозможность заключения договора аренды, например, в отношении строений или объектов незавершенного строительства, несмотря на то, что такие объекты также являются недвижимым имуществом. Не могут быть объектами договора аренды и разрушенные здания. Так, например, в Санкт-Петербурге при рассмотрении спора по иску ООО "Агентство по развитию территорий "ДОГАРЪ" к Ленинградскому областному комитету по управлению государственным имуществом о признании за ним преимущественного права на приобретение в собственность восьми арендуемых объектов нежилого фонда и о признании незаконным отказа указанного органа власти в реализации преимущественного права ООО "Агентство по развитию территорий "ДОГАРЪ" на приобретение в собственность данных объектов. Судом было установлено, что ООО "Агентство по развитию территорий "ДОГАРЪ" и Ленинградский областной комитет по управлению государственным имуществом заключили договор аренды девяти объектов нежилого фонда, в том числе восьми зданий и помещения. Однако заявленные к приватизации здания утратили свое назначение ввиду разрушения, от зданий остались фундаменты, перекрытия полностью утрачены, у четырех зданий стены также утрачены, у других четырех - частично остались. Поэтому заявленные требования удовлетворены не были (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А56-10877/2012)…» [16].

Для договора аренды здания или сооружения установлена простая письменная форма. При этом в п. 1 ст.650 ГК РФ оговаривается вид этой письменной формы. Это означает, что арендодатель и арендатор составляют на одном материальном носителе договор, указывая в нем сведения о субъектах договора, условия договора аренды, ответственность сторон и порядок его расторжения, а также иные сведения по своему усмотрению.

В случае если такой документ составлен не будет, то есть договор аренды будет заключен в устной форме, такой договор будет являться недействительным.

«…На практике обычно возникают вопросы о том, что именно, какую форму, считать соблюдением письменной формы договора. Так, например, в Москве имело место судебное разбирательство по иску ООО "Инвестстройиндустрия" к Федеральной службе исполнения наказаний Минюста РФ, Департаменту имущества г. Москвы о признании недействительным в силу ничтожности договора на аренду нежилого помещения. Суд апелляционной инстанции заявленные требования отклонил, установив, что сторонами был составлен акт, по которому нежилое помещение передано ООО "Инвестстройиндустрия" ГУИН Минюста России. Суд оценил как соглашение сторон, направленное на расторжение договора аренды, поскольку обязанность арендатора возвратить арендованное имущество возникает после расторжения договора аренды. Поэтому письменная форма в данном случае соблюдена (см. Постановление ФАС Московского округа от 13.12.2006 по делу N КГ-А40/12236-06)6...»[16].

«…К договору аренды здания или сооружение предъявляется также и требование о его государственной регистрации в случае, если он заключен на срок более года, так как это свидетельствует о продолжительности нахождения здания или сооружения во владении и пользовании или во владении арендатора, что должно быть подтверждено актом органа государственной власти. Так, например, между ОАО "НИКА" (арендодатель) и ИП С.А. Осадчим (арендатор) подписан договор аренды, по условиям которого арендодатель передал арендатору во временное владение и пользование на срок 1 год помещение магазина "Продуктовый". Однако данный договор сроком на 1 год не прошел государственной регистрации, в связи с чем является незаключенным, но не может быть признан недействительным (см. Определение ВАС РФ от 29.11.2012 N ВАС-15800/12 по делу N А08-6538/2011)…»[16].

Так как договор аренды здания или сооружения является возмездным, обязательным условием является размер арендной платы. Общих правил по определению размера арендной платы за здание не существует. Размер арендной платы может включать в себя сумму размер коммунальных и иных платежей, связанных с использованием здания или сооружения.

При этом в договоре аренды здания должна быть указана твердая денежная сумма, эквивалентная условиям пользования зданием или сооружением. Размер арендной платы по договору аренды здания или сооружения включает в себя также и размер платы за использование земельного участка под зданием или сооружением, так как арендатору вместе с передачей права владения или прав владения и пользования зданием или сооружением передается и право пользования земельным участком [1].

Договор аренды здания или сооружения является консенсуальным: для признания его заключенным необходима только договоренность сторон о передаче во временное владение или временное пользование и владение здания или сооружения. Однако для фактического обеспечения арендатору возможности осуществления переданных ему прав необходима непосредственная передача здания или сооружения.

Факт передачи здания или сооружения во владение арендатору должен оформляться в письменной форме. Надлежащей формой такой передачи является акт о передаче здания или сооружения арендатору (передаточный акт) либо иной документ, подтверждающий факт передачи здания или сооружения по договору аренды арендатору.

После прекращения действия договора аренды арендуемое здание или сооружение подлежит возврату арендодателю путем составления акта о передаче здания или сооружения либо иного документа, подтверждающего факт передачи (возврата), здания или сооружения арендодателю.

Таким образом, аренда является формой предпринимательской деятельности и осуществляется на основе договора аренды. Вид договора аренды определяется объектом аренды. Спецификой договора аренды здания и сооружения является обязательное заключение договора в письменном виде.  

 Бухгалтерский учет арендных операций в соответствии с действующими и перспективными Российскими стандартами бухгалтерского учета

Согласно статье 4 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из:

- названого Закона N 402-ФЗ,

- других федеральных законов, принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов.

К документам в области регулирования бухгалтерского учета в соответствии с частью первой статьи 21 Закона N 402-ФЗ относятся (Рис. 5):

- федеральные стандарты;

- отраслевые стандарты;

- рекомендации в области бухгалтерского учета;

- стандарты экономического субъекта [12].



Рис. 5. Система нормативных документов бухгалтерского учета

В соответствии со ст. 3  Закона № 402-ФЗ, стандарт бухгалтерского учета – это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Международный стандарт – это стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта [12].

Еще в марте 1998 года, Правительством Российской Федерации было принято Постановление №283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами» [7]. Постановление принималось во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 3 апреля 1997 г. N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" [11].

Проходит 18 лет, и мы с удивлением обнаруживаем что 23 мая 2016 года Министерство Финансов Российской Федерации издает приказ № 70н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016 - 2018 гг [37]. Представляется, что есть какие то существенные причины, которые помешали за 18 лет разработать Российский стандарт бухгалтерского учета по аренде.

 В период с 2012 по 2016 гг. Минфин РФ не разрабатывал новых ПБУ. Ранее упомянутым приказом Минфина РФ от 23 мая 2016 года № 70н и Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. предпринята еще одна попытка стандартизировать бухгалтерский учет.  Согласно этой программе будут разработаны 14 новых стандартов бухгалтерского учета, (или новых версий старых стандартов), а также 6 изменений в существующие стандарты. Новые стандарты бухгалтерского учета и изменения в уже существующие вступят в силу с 2018 по 2020 годы. Следует отметить, что Программа включает разработку федерального стандарта бухгалтерского учета «Аренда». Предполагаемое время вступления в силу указанного стандарта – 2019 год.

  Законом N 402-ФЗ определено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу указанного Закона N 402-ФЗ. Перечень основных нормативных актов и документов, регулирующих бухгалтерский учет в российской федерации, приведен в прил. 2. 

В указанном перечне нормативных документов по бухгалтерскому учету вопросам аренды посвящены следующие документы (табл. 1):

Таблица 1

Перечень основных нормативных актов и документов, регулирующих бухгалтерский учет арендных операций

Номер положения

Положение по бухгалтерскому учету

Нормативный акт, утвердивший положение



Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н

ПБУ 1/2008

Учетная политика организации

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н

ПБУ 4/99

Бухгалтерская отчетность организации

Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н

ПБУ 6/01

Учет основных средств

Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н

ПБУ 8/2010

Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы

Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н

ПБУ 9/99

Доходы организации

Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н

ПБУ 10/99

Расходы организации

Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н

ПБУ 15/2008

Учет расходов по займам и кредитам

Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н

ПБУ 18/02

Учет расчетов по налогу на прибыль организаций

Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н

ПБУ 23/2011

Отчет о движении денежных средств

Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н

Федеральные стандарты бухгалтерского учета



Нет



Отраслевые стандарты бухгалтерского учета

Положение "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями"

Утверждено Банком России 28.12.2015 N 524-П

Составлено по материалам [39].

Данные табл. 1 указывают на то, что на сегодняшний день нет единого документа,  регламентирующего учет арендных операций. Проект МинФина «Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» от 29.06.2012г. не утвержден до сих пор, и очевидно не будет утвержден.  Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Аренда», по плану Министерства  Финансов РФ, будет утвержден лишь в 2019 г.

О масштабах влияния сложившегося положения в области бухгалтерского учета арендных операций на практику его применения косвенно можно судить по судебной практике (Рис. 6).



Примечание. Составлено по материалам [17]

Рис. 6. Судебная практика по вопросам аренды

2010-2016 гг

 За период с 2010 по 2016 гг имели место  224 266 судебных разбирательства в судах разных инстанций по вопросам аренды, в т.ч. 24 895 судебных разбирательства по вопросам бухгалтерского учета аренды. Это составляет примерно 17 судебных разбирательств ежедневно.    

Таким образом, возникает проблемный вопрос на пути решения задач данного исследования. В силу отсутствия четкой регламентации учета арендных операций в действующих Положениях по бухгалтерскому учету, учебная литература или исследования других авторов не являются официальной точкой зрения и выходят за рамки границ данного исследования.  Рассмотрение Федерального стандарта бухгалтерского учета «Аренда» не представляется возможным по причине отсутствия в общем доступе документа. 

Проект «Положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды» от 29.06.2012 г. (далее – проект ПБУ «Учет аренды») не утвержден и не принят к использованию, но отражает официальную точку зрения Министерства Финансов на вопросы бухгалтерского учета арендных операций. Поэтому, рассмотрим особенности данного документа.

Ключевым вопросом Проекта ПБУ «Учет аренды» является уравнивание принципов учета операционной и финансовой аренды. Составители проекта ПБУ столкнулись с проблемой, обусловленной наличием в ГК РФ, а также в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» положений о бухгалтерском учете арендных операций. В ст. 31 Закона № 164-ФЗ определено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. ПБУ, как известно,  являются подзаконными актами по отношению к федеральным законам и не должны вступать в противоречие с ними. Гражданское законодательство не должно регулирова.......................